連結・単体納税制度からの移行時期ごとに整理 初年度決算と申告までの対応

I 今年度、連結納税制度からグループ通算制度に移行した3月決算法人

全体像は図表1のとおりである。

1 方針関係

（1）通算税効果額精算

通算法人が申告納付を行う税額は、通算前所得に対して通算グループ内の他の通算法人との損益通算や欠損金の通算を行った後の課税所得を基に算定されたものであり、当該通算等による税額の減少額を通算税効果額として、通算会社間で金銭等の授受が行われることが想定されている。

ただし、実際に通算税効果額の授受を行うか否かは法人の任意であり、授受を行った場合は、各通算会社で益金の額又は損金の額に算入されないこととなる（法法26④、法法38③）。

連結納税制度においては、個別帰属額の授受を行っていたケースが多いと考えられるため、グループ通算制度においても一般的には通算税効果額の授受を行うことが想定されるが、改めてグループ通算制度移行後における通算税効果額の授受の有無、また授受を行う場合にはその金額の計算方法を定める必要がある。

なお、授受を行う場合の金額の計算方法については、国税庁から公表されている「グループ通算制度に関するQ&A（令和2年6月）（令和2年8月・令和3年6月・令和4年7月改訂）」問58（通算税効果額の計算方法）に合理的な計算方法の例が紹介されている。

（2）電子申告・ダイレクト納付

グループ通算制度においては、各通算法人は資本金の額又は出資金の額にかかわらず、法人税及び地方法人税の申告を電子申告により行う必要がある（すでに提出している法人を除き、通算法人となった最初に開始する事業年度開始の日から1月以内に「e-Taxによる申告の特例に係る届出書」を所轄税務署長に対して提出する必要がある）が、通算親法人が通算子法人分の法人税及び地方法人税の申告をまとめて電子申告により行うことも可能とされている。

また、納付についても、各通算法人が自ら法人税及び地方法人税を納付することを原則としつつも、通算親法人が通算子法人の法人税又は地方法人税を連記式で入力することで一括してダイレクト納付することが可能となっている（ダイレクト納付を利用する場合には、ダイレクト納付を行う日のおおむね1か月前までに、「国税ダイレクト方式電子納税依頼書兼国税ダイレクト方式電子納税届出書」を作成の上、税務署又は利用する金融機関に届出書を提出する必要がある）。

法人税及び地方法人税の電子申告、納付について、各通算法人が各々行うのか、通算親法人が一括して行うのか、各社の申告プロセス並びに資金繰りに影響を与える可能性があるため、グループとしての方針を定めておく必要がある。

図表1 今年度移行した3月決算法人の要対応事項

（3）グループ税務ガバナンス

連結納税制度においては、グループ全体で1つの法人税・地方法人税の申告書を作成するため、連結親法人やグループ内のシェアードサービス会社が連結子法人の税務申告支援を行っていたケースもあったと考えられる。また、連結納税制度は1社の申告内容の誤りがグループ全社の申告結果に影響を及ぼすため、税務申告プロセスについて連結親法人主導のもと、グループ全社が足並みをそろえて申告書を作成していたケースもあったと考えられる。

グループ通算制度においては、個別申告方式となるため、各通算法人の法人税・地方法人税申告書は各通算法人にて作成することが原則となる。また、グループ通算制度では遮断措置が取られるため、1社の申告内容の誤りが他の通算法人の申告結果に影響を及ぼすケースは、連結納税制度と比較して減少することが考えられる。

グループ通算制度移行後における法人税・地方法人税申告プロセスのグループ全体方針、また通算子法人に税務調査が入った場合の対応方針について、税理士法との関係も踏まえて改めて検討の上、通算子法人に通知しておく必要がある。

（4）子会社説明会

上記（1）〜（3）の検討結果に基づくグループ全体方針並びにグループ通算制度移行後の決算プロセスと申告プロセスの変更点等について、各通算子法人への説明が必要となる。

2 決算業務関係

（1）税効果会計の検討

令和4年9月時点においてはすでに検討済みと考えられるが、令和5年3月期決算に向けた回収可能性区分の検討と、通算税効果額の精算に関するポリシーに応じた回収可能性判断の検討を行う必要がある。

（2）税効果会計システムの更新

令和4年9月時点においてはすでに検討済みと考えられるが、グループ通算制度に対応した専用の税金計算・税効果計算システムへの更新を行う必要がある。

（3）会計処理の変更

グループ通算制度移行後の決算時の会計処理、必要な税金勘定科目・補助科目の設定を行う必要がある。

例えば、通算税効果額を授受する方針である場合には、各通算法人より納付することとなる法人税・地方法人税については未払法人税勘定、通算税効果額については親会社未払金若しくは親会社未収入金勘定にて処理することが考えられる。これらの処理法人につき、会計監査人に確認を取るとともに、会計システムにて勘定科目の設定を行う必要がある。

（4）決算手順書、チェックリストの更新

グループ通算制度においては個別申告方式になることから、単体納税制度と同様に各通算法人において未払法人税額の計算、税効果計算を行うことになるが、その計算過程においては、通算グループ内の損益通算・繰越欠損金の通算、試験研究費税額控除や外国税額控除等のグループ全体計算項目を加味することになる。

全体計算項目があることから、グループ全体の情報を集めての計算プロセスが生じるという点においては、連結納税制度からの大幅な変更点はないものと考えられるが、例えば、受取配当金の益金不算入制度の改正に伴い、通算グループ全体で支払利子等の額の合計額の10%相当額が関連法人配当等の額の合計額の4%相当額以下であることの判定プロセスが追加になることや、通算税効果額の授受の有無や通算税効果額の計算方法によっては、従前の決算手順書の更新が必要となるケースがある。　合わせて、上記1（3）のグループ税務ガバナンスの検討結果に基づき、通算親法人・外部専門家によるチェック項目についての見直しを行い、従前のチェックリストを更新することも考えられる。

（5）初年度決算予行演習

決算時における税額計算・税効果計算は、一般的にはタイトな決算スケジュールの中で行う必要があるため、事前の準備が重要となる。グループ通算制度移行初年度における決算をスムーズに実施するため、決算本番前に上記2（4）の決算手順書、チェックリストの更新を踏まえた予行演習を実施することが有効である。予行演習を行う際には、税金計算・税効果計算システムのグループ通算制度に移行に伴う変更点についても確認の上、通算子法人に周知しておく必要がある。

予行演習後は、予行演習結果に基づいて、改善点や留意点を洗い出し、決算手順書・チェックリストに反映させ、各通算子法人にフィードバックを行った上で、決算本番に備えることになる。

3 税務申告関係

（1）令和5年3月期中間納付

グループ通算制度移行後初めての中間納付となるが、グループ通算制度初年度は経過措置により、前連結事業年度が仮に連結欠損の場合においても、前連結事業年度の連結法人税個別帰属額が20万円超の法人は中間納税義務が発生することになる（令和2年改正附則33①）。連結法人税個別帰属額は損益通算前の金額となるため、通算子法人によってはグループ通算初年度に限り中間納付額が多額となり、資金繰りに影響を与える可能性があるため留意が必要となる。

（2）申告システムの準備

グループ通算制度に対応した税務申告システムの準備を行う必要がある。多くのケースでは、連結納税制度時と同様の税務申告システムを継続して使用することになると思われるが、グループ通算制度への移行をきっかけに使い勝手やコストの観点からシステムを変更することも考えられる。

また、連結納税制度時と同じシステムを継続使用する場合であっても、グループ通算制度に移行伴うシステム変更点の把握、マスター情報の更新、令和5年3月期首残高が正しく繰り越されていることの確認等を事前に行っておく必要がある。

（3）申告手順書、チェックリストの更新

上記2（4）と同様に、税務申告プロセスにおいても、連結納税制度からの大幅な変更点はないものと考えられるが、上記1（1）通算税効果額精算、1（2）電子申告・ダイレクト納付、1（3）グループ税務ガバナンス、3（2）申告システムの準備の各検討結果に基づき、各々の変更点について、申告手順書・チェックリストに反映させる必要がある。

（4）グループ通算制度申告書作成予行演習

決算業務と同様に、通算グループ初年度の税務申告をスムーズに実施するためには、申告本番前に上記3（2）申告システムの準備、3（3）申告手順書、チェックリストの更新を踏まえた予行演習を実施することが有効である。予行演習を行う際には、申告システムのグループ通算制度への移行に伴う変更点についても確認の上、法人に周知しておく必要がある。

予行演習後は、予行演習結果に基づいて、改善点や留意点を洗い出し、申告手順書・チェックリストに反映させ、各通算子法人にフィードバックを行った上で、申告本番に備えることになる。

Ⅲ 来年度、連結納税制度からグループ通算制度に移行する12月決算法人

全体像は図表2のとおりである。

1 方針関係

（1）グループ通算制度移行に関する社内決定

連結納税制度からグループ通算制度への移行決定に先立って、グループ通算制度移行の影響額を試算する。

具体的には、グループ通算制度移行後におけるグループ全体の税務ポジションの把握、税額シミュレーションの実施、直近で新たに加入が見込まれている通算子法人がある場合には、加入時時価評価・欠損金切捨ての影響試算、直近で離脱が見込まれている通算子法人がある場合には、離脱時の時価評価課税の有無や投資簿価修正の影響試算を行う必要がある。

影響額の試算の結果、グループ通算制度移行することにメリットがある、かつ大きな問題は生じないことを確認して、移行についての意思決定を行う。

なお、連結親法人が令和4年12月31日までにグループ通算制度へ移行しない旨の届出書を提出することによって、グループ通算制度への移行を行わず単体納税制度に戻ることも可能となっている（令和2年改正法附則29②）。

図表2 来年度、連結納税制度から移行する12月決算法人の要対応事項

（2）通算税効果額精算

上記Ⅰ1（1）参照。

（3）子会社説明会①

上記Ⅲ1（1）に基づき、グループ通算制度への移行が決定次第、通算子法人に向けて通算制度移行の決定についての通知を行うとともに、グループ通算制度の概要、連結納税制度からの変更点、今後の移行スケジュール等についての説明会を開催する。

（4）電子申告・ダイレクト納付

上記Ⅰ1（2）参照。

（5）グループ税務ガバナンス

上記Ⅰ1（3）参照。Ⅰ

（6）子会社説明会②

上記Ⅰ1（4）参照。

2 決算関係業務

（1）税効果会計の検討

グループ通算制度への移行が決定された場合、令和5年12月期期首から実務対応報告第42号「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い」を適用することとなる。ただし、税効果に関する会計処理及び開示は、令和4年12月期の連結財務諸表及び個別財務諸表から早期適用が可能である。

令和4年12月期決算からグループ通算制度における税効果計算を行う場合には、令和4年中に回収可能性区分の検討と、通算税効果額の精算に関するポリシーに応じた回収可能性判断の検討を行う必要がある。

（2）税効果会計システムの更新

令和5年12月期本決算（早期適用を行う場合には令和4年12月期本決算から）に向けて、グループ通算制度に対応した専用の税金計算・税効果計算システムの準備を行う必要がある。

多くのケースでは、連結納税制度時と同様の税金計算・税効果計算システムを継続して使用することになると思われる。早期適用を行う場合、若しくは令和5年12月期第1四半期決算において原則法により税金・税効果計算を行う場合には、グループ通算制度への移行に伴うシステム変更点の把握、マスター情報の更新を行うとともに、期首残高が正しく繰り越されていることの確認等を行っておく必要がある。

（3）会計処理の変更

上記Ⅰ2（3）参照。

（4）四半期決算用の見積実効税率の検討

四半期決算において原則法に基づいて税額計算を行っている法人については、グループ通算制度を踏まえた決算プロセス、スケジュールの見直しを行う必要がある。

また、簡便法を採用している会社については、グループ通算制度移行後に使用する年間見積実効税率の計算について必要に応じて見直しを行う。なお、この場合は連結納税制度と同様に、法人税・地方法人税、住民税、事業税の税目ごとに見積実効税率を計算することとなる。

（5）決算手順書、チェックリストの更新

上記Ⅰ2（4）参照。

（6）決算予行演習

上記Ⅰ2（5）参照。

3 税務申告関係

（1）令和5年12月期中間納付

上記Ⅰ3（1）参照。

（2）申告システムの準備

上記Ⅰ3（2）参照。

（3）申告手順書、チェックリストの更新

上記Ⅰ3（3）参照。

（4）グループ通算制度申告書作成予行演習

上記Ⅰ3（4）参照。

※本稿は、「税務弘報」2022年10月号に掲載された記事を転載したものです。

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※法人名、役職などは掲載当時のものです。