アフターコロナ社会における税務行政への対応および相互協議・紛争解決の課題 パート2:相互協議・紛争解決を実効性あるものとするための課題―アジア諸国との相互協議を中心に【前編】

図表２：BEPS行動計画14におけるミニマムスタンダードの概要

注）行動14「紛争解決メカニズムの効率化（国税庁仮訳）」を基に作成
http://www.nta.go.jp/sonota/kokusai/beps/pdf/003.pdf

黒川：
では、この17項目の「ミニマムスタンダード」のうち、いくつかの項目を取り上げたいと思います。まずは、6番目の「ミニマムスタンダードの遵守状況のピアレビュー」についてです。各国・地域から、実施結果が続々と公表されていますね。

城地：
これは、各国・地域の行動計画14のミニマムスタンダードの実施状況についてモニタリングおよび評価をするものであり、ご認識のとおり、その各国・地域からの評価結果についてはOECDより報告書として公表されています。このピアレビューにおいて、各国・地域のミニマムスタンダードの実施状況がモニタリングされ、その実施が担保されていくこととなります。

次に注目したいのが、10番目の「MAP（Mutual Agreement Procedure：相互協議）担当職員の権限確保」と13番目の「MAPの税務調査部門からの独立」についてです。相互協議手続きを機能させ、協議での合意・解決を実効性あるものとするためには、相互協議部局独立した権限を有していること、課税に直接関与した調査部局の影響を受けることなく独立性をもって判断できる権限を有していることがとても重要であるとされています。

黒川：
アジア諸国においては、相互協議担当職員の調査部門からの独立性が必ずしも担保されていないように見受けられます。これまで協議の際に課税を行った調査担当部局の職員が参加しているケースもあったと聞きます。そうすると、相互協議部局において解決に向けた柔軟な譲歩というのは、なかなか提示しづらくなってくるのではないでしょうか。

藤澤：
私は、移転価格調査・事前確認審査・相互協議のそれぞれの部署で勤務した経験があります。国税庁での職務は、職務の納税者である企業の所得を検討する立場である一方、過去の実績を把握している立場、将来の所得を予測する立場、二重課税排除を担う立場と、それぞれがとても強い使命感を負っています。しかしながら、OECD移転価格ガイドライン（1.13）の「移転価格の算定は厳密な科学ではなく、税務当局および納税者の双方の立場に立った判断を行うことが求められていることを想起すべきである」という点に鑑みると、移転価格においては、二重課税の排除はとても重要な側面を持つと感じました。

城地：
移転価格の執行に関わる複数部署の担当者は、各部署の目的や使命を達成すべく業務を真摯に遂行しています。すると必然的に結果をそれぞれがどう評価するかという問題が生じます。この問題に触れているのが11番目の「権限ある当局の業績指標」についてです。これは、相互協議部局担当職員の業績指標や業績評価基準について、「協議において維持された調査所得金額または税収の維持などの基準によって評価されてはならないと明確に定めるべき」との指針が示されています。つまり、適切な業績指標に基づいて評価されることを定めるべきということです。例えば、「解決した相互協議事案件数」や「一貫性（同様の事実・状況であれば『consistency：一貫した方法』に基づいて適用されるべき）」といった指標が挙げられます。

黒川：
調査で更正処分を受けた場合、納税者の立場からすれば、二重課税さえ排除されれば、関係当事国によって税率の差はあっても、どちらかで納税すればいいという面もあります。しかしながら、調査期間中、納税者は調査官に対して、自分たちの移転価格が正しいということを主張する一方で、相互協議による更正処分金額の減額を考えることがあるかもしれません。

城地：
確かに、それも一つの見方ではありますが、一貫した方法の適用は、行政の透明性にもつながるものです。言い換えれば、納税者にとっては、納税にあたっての予測可能性が高まるということではないでしょうか。

藤澤：
確かに、クライアントに対して、リスク評価を説明する際には、当局の一貫性が一つの大きなポイントになっています。相互協議担当者によって、アプローチが多少異なっても、例えばある国においては、この分野で確たるポリシーを持っているため譲歩を得ることは難しいといった情報があることは、納税者にとってはとても重要です。また、将来の移転価格リスク低減を検討する上でも有用です。

黒川：
日本の国税庁の相互協議室の担当職員数は、約50名の規模と聞きました。日本との協議件数の多いアジア諸国など、他国の状況はいかがですか。

城地：
12番目の「MAP機能の十分なリソース確保」で取り上げられているとおり、特にアジア諸国においては、相互協議を担当する部局が租税条約交渉など他の業務を行っていたり、専担的に協議に行うセクションの組織的な整備がなされていなかったりします。また、協議にあたって十分なマンパワーなどのリソースが確保されておらず、円滑かつ迅速な協議の進展を阻害する要因の一つとなっていると考えられます。

（2） BEPS行動計画14（相互協議の効果的な実施）の2020年レビュー

黒川：
OECDから、2020年11月にディスカッションドラフト（討議草案）が公表されました。その内容について教えてください。

城地：
まずは、「実効性ある紛争解決の実施」についてです。BEPS行動計画14（相互協議の効果的な実施）については、現在も2020年レビューが進行しています。2020年11月にディスカッションドラフトが公表されてから、BEPS最終報告書における17のミニマムスタンダードの強化・拡充が大きな論点となっています。

2021年2月にはOECDのパブリックコンサルテーション（公開諮問）が開催されました。OECD事務局の説明によると、移転価格に係る相互協議において75％が完全合意とされているものの、残りの25％は不合意または部分合意などとなっており（図表3参照）、必ずしも二重課税が完全に排除される結果とはなっていないようです。

図表３：移転価格に係る相互協議の結果（OECDによる2019年集計データより）

出典：OECD WEB TV.「Public Consultation on BEPS Action 14」投影資料を基に作成
https://oecdtv.webtv-solution.com/7435/or/Public-Consultation-on-BEPS-Action-14.html
 

藤澤：
アジア諸国との協議においては、近年では特に中国やインドネシア、韓国において、不合意または部分合意の事例が散見されます。完全に二重課税が排除されない、あるいは何らかの形で二重課税が残るという結果は、納税者にとってみれば、相互協議および紛争解決がうまく機能していないこと、そして、税の確実性と予測可能性が確保されず、クロスボーダー取引や投資の障害となることが懸念されますね。仲裁制度による解決は難しいのでしょうか。

城地：
この仲裁制度は、相互協議手続きの実効性を高めるものとして、とても有効な手段であると評価されています。2020年レビューについては、仲裁またはその他の紛争解決メカニズムをミニマムスタンダードとすべき、との議論がなされています。

藤澤：
日本においても、この仲裁条項については租税条約締結ポリシーとして、締結している24の租税条約に導入済みですね（図表4参照）。

図表４：日本が締結した租税条約における仲裁手続の導入状況

城地：
はい、そのとおりです。ただし、図表4のようにそのほとんどはOECD加盟国である先進国との租税条約での導入であり、シンガポールを除くアジア諸国との条約においてはまだ導入されていません。今後、実効性ある紛争解決に向けては、特にアジア諸国との租税条約において、仲裁規定の導入が期待されます。

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