IFRSを開示で読み解く（第28回）その他の包括利益から利益剰余金への振替

日本基準では企業会計基準第25号「包括利益の表示に関する会計基準」において、その他の包括利益の内訳項目として「その他有価証券評価差額金」、「繰延ヘッジ損益」、「為替換算調整勘定」、「退職給付に係る調整額」などを例示しており、いずれの項目についても一定の条件を満たした場合にはリサイクリングを行い、その金額を注記することが要求されています。

一方IFRSでは、項目ごとにその他の包括利益に認識した金額をリサイクリングするかどうかが定められており、一部の項目についてはリサイクリングが禁止されています。

具体例として、次の2項目が挙げられます。

• 日本基準におけるその他有価証券評価差額金に近いものとして、IFRS第9号「金融商品」を早期適用した企業が売却によりキャッシュ・フローを回収する事業モデルの中で保有する資本性金融商品（普通株式等）について、その他の包括利益を通じて公正価値測定を行うと指定した場合における当該公正価値の変動額（いわゆる「OCIオプション」を適用した資本性金融商品）。
• 日本基準における退職給付に係る調整額に近いものとして、確定給付負債（資産）の純額の再測定の再測定に伴いその他包括利益に認識された金額。

これらの2項目はリサイクリングが行われないことから、発生したその他の包括利益は将来にわたり累積され続けることになります。しかし、当該その他の包括利益について資本の中で振替えることは認められており（IFRS第9号B5.7.1項、IAS第19号「従業員給付」第122項）、例えばOCIオプションを適用した資本性金融商品については、売却時のように認識を中止した場合や、公正価値が著しく下落しその後回復の見込みがないような場合にその他の包括利益から利益剰余金へ振替えることが実務では考えられます。

これらの2項目についてその他の包括利益から利益剰余金へ振替を行っている企業数について調査を行いました。なお、開示例は、国内のIFRS任意適用企業のうち、2017年3月31日までに有価証券報告書を提出した93社（上場企業のみ）について直近の連結財務諸表を参照しました。

OCIオプションを適用した資本性金融商品

調査対象企業93社のうち、IFRS第9号を早期適用し、OCIオプションを適用している企業は62社あり、60社（97％）がその他の包括利益から利益剰余金への振替を行っているか、または注記において振替を行う旨を記載しています。このうち、50社（81％）は会計方針または金融商品の注記において振替を行う旨記載していました。10社（16％）については、振替を行う旨の記載はありませんでしたが、持分変動計算書でその他の包括利益から利益剰余金へ振替を行った金額が記載されていることから、当該記載を省略したものと考えられます。

【表1】OCIオプションを適用した資本性金融商品

確定給付負債（資産）の純額の再測定

調査対象企業93社のうち、確定給付制度を採用し年金数理計算を行っている企業は74社ありました。このうち、63社（85％）がその他の包括利益から利益剰余金への振替を行っていました。また、54社（73％）は振替を行う旨記載していましたが、9社（12％）は当該注記を行っておらず、持分変動計算書または関連する注記において振替額のみを記載していました。

【表2】確定給付負債（資産）の純額の再測定

まとめ

上記の2項目に関するその他の包括利益については、比較的多くの企業が利益剰余金への振替を行っています。リサイクリングした場合には、当該金額は純損益から最終的に利益剰余金として累積されるため、その他の包括利益から利益剰余金へ振替を行うことは、日本基準における会計処理と一定の整合を保つこととなります。一方で、IFRSへの移行時や移行後における会計処理フローを構築する必要があることや、一度方針を決定した後には継続した適用が求められることから、振替の実施の要否や条件については慎重に検討する必要があると考えます。