Судова практика у сфері ТЦУ в Україні – що нам говорять останні тенденції

Функціональний аналіз є важливим етапом у ТЦУ. Він передбачає визначення функцій, ризиків і активів кожної сторони в контрольованих операціях (КО), що в подальшому має вирішальне значення для визначення найбільш відповідного методу ТЦУ та досліджуваної сторони.

Проте підхід до тлумачення фактів і обставин операції може стати предметом спорів між платниками податків і податковими органами, особливо у випадку складних ланцюгів створення вартості.

Наприклад, у справі №320/30311/24 податкові органи оскаржували, серед іншого, коректність функціонального аналізу, проведеного платником податків, і як наслідок - вибір методу ТЦ та досліджуваної сторони. Зокрема, податкові органи наполягали на зміні досліджуваної сторони, стверджуючи, що контрагент виконує менше функцій та несе менше ризиків і має внутрішні зіставні операції. Платник податків у свою чергу відстоював обґрунтованість вибору себе у якості досліджуваної сторони в КО, посилаючись на більш повну інформацію щодо власної діяльності та на обмеженість загальнодоступної інформації (зокрема фінансової звітності) про компанії, діяльність яких зіставна з діяльністю нерезидента.

Суд став на бік платника податків, підкресливши важливість врахування усіх факторів для аналізу та обґрунтованого вибору аналізованої сторони.  

Цей кейс наочно демонструє, що якісний та обґрунтований функціональний аналіз є ключем до успішного захисту платником податків своєї позиції у спорах з контролюючими органами.

Українське законодавство з ТЦУ, хоч і базується на міжнародних стандартах ОЕСР, встановлює мінімальні вимоги до зіставності операцій. Це надає платникам податків певну свободу, водночас створюючи простір для різних інтерпретацій та розбіжностей з позицією податкових органів.

Окрім цього, інформація щодо деяких галузей може бути недостатньою (мала кількість компаній, що працюють в галузі), що ускладнює пошук вибірки зіставних операцій для обґрунтування цін в КО. Обмежена кількість доступних даних може змусити компанії використовувати інформацію про операції, які не є цілком зіставними або звертатися до даних інших країн. Це збільшує ризик того, що податкові органи можуть поставити під сумнів результати дослідження діапазону рентабельності платника податків.

До прикладу, у справі №420/19747/21 податкові органи оскаржили фінальні вибірки зіставних компаній і намагалися виключити певні з них, підвищуючи діапазон рентабельності та донараховуючи податкові зобов’язання. Проте Верховний Суд (ВС) не став на сторону податкових органів, оскільки останні не надали достатньої аргументації: чому, вважаючи досліджувану сторону «великою компанією», певні «середні» за розміром компанії вони виключили, а інші – включили, якої саме інформації для підтвердження зіставності не вистачало і щодо яких компаній, тощо.

Таким чином, через відсутність чітких вимог та складнощі з пошуком інформації платники податків повинні уважно підходити до вибору зіставних операцій і бути готовими захищати свою позицію.

Навіть у довоєнний період у платників податків, що здійснюють операції з сировинними товарами, виникали складнощі доведення відповідності принципу “витягнутої руки” цін на такі товари у контрольованих операціях. Наразі багато платників продовжують стикатися із оскарженням обраного джерела котирувальних цін чи методології коригувань зіставності, що призводить до необхідності перегляду або обґрунтовування обраного підходу. 

Прикладом є справа №440/2924/24: – податковий орган намагався застосувати до операцій з експорту кукурудзи та сої, здійснених у 2017 році, джерела інформації «Argus» та «Refinitiv». Суд другої інстанції став на сторону платника податків врахувавши, що:

• вказані джерела стали рекомендованими лише у 2021 році та раніше не фігурували ні у чинних протягом попередніх звітних періодів постановах та переліках, ні в узагальнюючих податкових консультаціях;

• протягом 2017 року інформаційне джерело «Argus» не публікувало інформацію щодо цін на сільськогосподарську продукцію; 

• методології «Argus» та «Refinitiv» не визначають критеріїв пов'язаності учасників угод і не розкривають механізму перевірки на предмет їхньої пов'язаності, що спотворює вибірку потенційно зіставних угод;

• докази, надані податковим органом не є належними та допустимими.

Таким чином, платники податків, які здійснюють операції з сировинними товарами, повинні ретельно обирати джерела інформації для формування цін у своїх операціях і бути готовими обґрунтувати свій вибір перед контролюючим органом. 

Нематеріальні активи, такі як патенти, торгові марки, ноу-хау та програмне забезпечення, стають все більш важливим джерелом створення вартості для багатьох компаній. Однак їх оцінка для цілей ТЦУ є надзвичайно складним завданням. Вартість нематеріальних активів часто важко визначити об'єктивно, оскільки вона залежить від багатьох факторів, включаючи унікальність активу, його потенційний внесок у прибутковість компанії, ринкові умови та юридичні обмеження. 

Податкові органи схильні прискіпливо перевіряти операції з нематеріальними активами, оскільки вони можуть бути використані для переміщення прибутків у країни з низьким рівнем оподаткування.

Предметом справи №0740/860/18 було ноу-хау, а суперечливим моментом – питання щодо віднесення операції з повернення нематеріальних активів контрагенту до контрольованих. 

Платник податків придбав у пов'язаних осіб ряд нематеріальних активів на загальну суму 620 700 доларів США та 695 000 Євро. У подальшому, через те, що не вдалося реалізувати заплановані бізнес-проекти, для втілення яких придбавались такі активи, та відсутності відповідних коштів на оплату, сторони досягли домовленості про розірвання укладених договорів та повернення отриманих за ними ноу-хау. Контролюючий орган дійшов висновку, що повернення таких активів є контрольованою операцією, відтак заявив, що платник податків не задекларував у звіті КО з такого повернення.  

ВС став на бік платника податків, визначивши, що повернення активів не впливає на збільшення або зменшення об’єкта оподаткування в разі укладення між контрагентами угоди про розірвання договорів. 

Іншим складним моментом щодо нематеріальних активів у ТЦУ є доведення наявності ділової мети таких КО. 

Результат таких операцій не завжди має чіткий фінансовий вимір або безпосередній вплив на прибуток компанії, що ускладнює доведення наявності ділової мети. Податкові органи ж мають право виключити витрати від таких операцій при розрахунку фінансового результату, що може призвести до значних податкових донарахувань. Наша команда має широкий досвід розробки методології обґрунтування ділової мети операцій стосовно групових послуг, роялті, тощо, і з радістю допоможе вам посилити документацію з ТЦУ надійним аналізом. 

Реалії повномасштабної війни та спричиненої нею економічної кризи,  докорінно змінили підходи до ведення бізнесу в Україні. Зокрема, платники податків стикаються з новими викликами в сфері ТЦУ. На сьогодні для компаній, які здійснюють операції з пов'язаними особами, надзвичайно важливо зважати на ці виклики та бути готовими обґрунтовувати свою позицію перед податковими органами або навіть в суді.

Наприклад, справи №300/2375/24, №500/5563/23 та інші показали, що війна та навіть знаходження активів платників податків на окупованих територіях для податкових органів не є перешкодою, аби нарахувати штрафи за несвоєчасне подання звітності, якщо платник не подав заяву про неможливість виконання податкового обов'язку.

Це вкотре доводить те, що компаніям необхідно мати чітку правову позицію, щоб не тільки зменшити ризик оскарження з боку податкових органів, а й належним чином захистити себе в разі їх виникнення.

Використання комісіонерів або дистриб'юторів з обмеженими ризиками є поширеною практикою для міжнародних груп компаній, які працюють на іноземних ринках. Однак податкові органи уважно стежать за такими структурами, щобаби переконатися, що вони не використовуються для штучного переміщення прибутків.

У справі №813/3451/16 ВС дійшов висновку, що операції з продажу продукції на користь резидента низькоподаткової юрисдикції, здійснені через комісіонера-резидента, мають розглядатися як контрольовані операції.

Платник податків здійснював експортні операції через комісіонера-резидента на користь нерезидента, що зареєстрований у низькоподатковій юрисдикції. Податкові органи наполягали на тому, що ці операції є контрольованими і платник податків мав задекларувати такі операції у звіті про КО. Платник же заперечував, стверджуючи, що операції здійснювалися з резидентом України на основі договору комісії і перший не мав жодних взаємовідносин з нерезидентом.

ВС, розглядаючи справу, підтримав позицію податкового органу, зазначивши, що платник податків здійснював господарську діяльність через комісіонера, який діяв на його користь. Суд також врахував, що ціна продажу товару нерезиденту через комісіонера фактично контролювалася платником через підписання додаткових угод.

Ця справа доводить, що платникам податків слід ретельно аналізувати умови договорів комісії та планувати ланцюжки поставок із залученням комісіонерів, оскільки формальна відсутність прямих відносин з нерезидентом не звільняє такі операції від ТЦУ-контролю.

Фінансові операції, такі як кредити, гарантії та казначейські послуги, між пов’язаними сторонами є ще однією сферою, де часто виникають суперечки з податковими органами. Визначення ринкової процентної ставки за внутрішньогруповим кредитом або плати за гарантію може бути складним завданням, оскільки умови цих операцій часто відрізняються від умов, які були б запропоновані незалежними сторонами. Це питання для українського бізнесу ще більше актуалізувалося з початком повномасштабної війни, оскільки референтні відсоткові ставки за вітчизняними позиковими інструментами різко змінилися.

Окрім питання доведення відповідності таких операцій принципу «витягнутої руки» може також постати питання, які з цих операції вважатимуться контрольованими для цілей ТЦУ.

Попри існування ТЦУ в Україні з 2013 р., навіть у недавній справі №826/3462/18 розглядався цей момент. ВС став на сторону платника податків у тому, що операції з погашення боргу не підпадають під визначення контрольованих операцій, оскільки не є господарськими операціями з купівлі/продажу товарів та не є доходом позивача. Тому платник податків не був зобов’язаний декларувати вказані операції як контрольовані.

Таким чином, варто з особливою увагою оцінювати, чи підпадають фінансові операції під критерії контрольованості, враховуючи як позицію податкових органів, так і наявну судову практику. Наша команда постійно відстежує найактуальнішу практику і з радістю допоможе вам з неоднозначними питаннями в сфері ТЦУ.

Визначення прибутків, які мають бути віднесені до постійного представництва (ПП) нерезидента, є ще однією складною сферою ТЦУ.  Концепція постійного представництва визначає, коли компанія має сплачувати податки в країні, де вона здійснює діяльність, навіть якщо вона не зареєстрована в цій країні. Розподіл прибутків між головним офісом компанії та її ПП вимагає ретельного аналізу функцій, активів і ризиків, пов'язаних з діяльністю ПП.

У разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності або інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер такої діяльності, представництво набуває ознак постійного та зобов’язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих з джерелом походження з України. У постійних представництв постає питання наявності КО.

Наприклад, у справі №2а-16434/12/2670 ВС став на сторону податкових органів та погодився, що діяльність представництва не може розглядатися як допоміжна чи підготовча, оскільки за своєю сутністю співпадає із видами діяльності самого нерезидента, і була спрямована на надання послуг не для нерезидента, а для третіх осіб та мала на меті отримання прибутку. У результаті суд дійшов висновку, що представництво повинно було сплатити податок на прибуток як окремий суб'єкт господарювання. 

Як показує наведений приклад, недостатня увага до аналізу діяльності постійного представництва може мати серйозні податкові наслідки. 

Нагадаємо, що для постійного представництва в Україні діє лише один фінансовий критерій для визнання операцій контрольованими – обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку має перевищувати 10 мільйонів гривень за відповідний звітний рік, відтак вони мають більші шанси підпадати під вимоги ТЦУ.

Можна однозначно стверджувати, що одним із суттєвих факторів, що ускладнюють життя бізнесу, є часті змінизаконодавства, все ще обмежена практика застосування певних норм ПКУ і непослідовність судової практики у справах, пов’язаних з ТЦУ. Це зумовлює атмосферу невизначеності, перетворюючи процес оскарження рішень податкових органів у справжній виклик.

Оскільки розуміння нюансів ТЦУ податковими органами може відрізнятися від їх розуміння платником податків, результат дуже сильно залежатиме від того, наскільки чітко й послідовно компанія зможе підготуватися заздалегідь та обґрунтувати свою позицію. Окрім цього, суди різних інстанцій, а іноді навіть суди одного рівня, можуть виносити абсолютно протилежні рішення у справах з аналогічними фактичними обставинами та правовими питаннями. Також досить часто можна побачити ситуацію, коли суди вищих інстанцій скасовують висновки і рішення судів першої інстанції. Навіть якщо рішення першої інстанції було прийняте на користь платника податків, це не гарантує аналогічного результату в апеляційній чи касаційній інстанції.

Тому основний захист – моніторинг законодавства та судової практики, завчасне забезпечення відповідності законодавчим вимогам, чітке розуміння всіх нюансів своєї позиції та можливість її відстояти в разі потреби. Юридична та податкова команда PwC завжди поруч, щоб допомогти вам навіть у найскладніших ситуаціях.