Трансфертне ціноутворення на сировинні товари: особливості аналізу контрольованих операцій

Компанії, що здійснюють контрольовані операції з сировинними товарами, продовжують перебувати під пильною увагою податкових органів через особливий підхід до встановлення та обґрунтування ціноутворення на сировину. Про це також свідчить наявна судова практика з питань трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ). 

Необхідність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, регулярні законодавчі зміни, складнощі у виборі найбільш зіставних котирувальних цін, необхідність подання до ДПС повідомлень про укладання контрактів, запити з боку податкових органів – усе це породжує безліч запитань у платників податків та ускладнює підхід до аналізу трансфертних цін в операціях із сировинними товарами.

Через жорсткі вимоги та спеціальне регулювання у питаннях ТЦУ щодо сировинних товарів, платнику податків легко зробити помилку, яка може призвести до донарахувань з податку на прибуток, а такі донарахування, в свою чергу, прирівнюються до конструтивних дивідендів та потребують нарахування ще й податку на доходи нерезидентів.

Розглянемо, як можуть виникнути донарахування на простому прикладі:

Для перевірки справедливості цін на сировинні товари рекомендованим та широко розповсюдженим є використання методу порівняльної неконтрольованої ціни (далі – «метод ПНЦ»). 

Основна складність тут полягає у тому, що застосування методу ПНЦ потребує максимально високого рівня зіставності характеристик порівнюваних товарів та умов здійснення операцій, якого буває непросто досягти на практиці.

Однак величезну роль відіграє і те, що протягом останніх років вимоги до аналізу ТЦУ на сировину стають все жорсткішими, а визначення трансфертних цін на сировину вимагає дотримання низки кроків. Серед них, зокрема, використання котирувальних цін на сировинні товари.

Та чи гарантує використання котирувальних цін відсутність донарахувань? 

Котирувальні ціни не гарантують відповідність контрольованих операцій з сировинними товарами ринковим умовам

Для початку необхідно розібратись із підходом до визначення котирувальних цін на сировинні товари, оскільки протягом останніх років воно зазнавало деяких змін.

Постановою КМУ №616 від 08.09.2016 р., що була актуальною включно до 2020 року, було визначено перелік світових товарних бірж, які було можливо використовувати для встановлення відповідності умов контрольованих операцій із товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки». Однак використання даного переліку мало ряд недоліків. 

Недоліки використання переліку визначених бірж для цілей аналізу операцій із сировинними товарами

• Відмінності в характеристиках товарів: на переважній кількості бірж, що входили до даного переліку, котируються товари, схожі за своєю суттю, однак, різні за походженням, контрактними умовами або якісними характеристиками;
• Неможливість проведення коригувань:  спеціальні правила для біржових товарів передбачають здійснення коригувань цін на основі обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик і транспортних витрат, а через відсутність релевантної інформації, коригування відмінностей, пов’язаних з походженням або якісними характеристиками більшості товарів, було неможливим;
• Фінансові інструменти замість реальних цін: фактично біржові котирування не є цінами реальних операцій, а по суті є скоріше фінансовими інструментами.

Зміни в регулюванні цін на сировину: нові переліки для аналізу цін на сировинні товари (Постанова № 1221), втрата чинності Постанови №616 

Постанова КМУ від 09.12.2020 р. № 1221, що набула чинності 1 січня 2021 року, затвердила перелік сировинних товарів, що замінив собою перелік, передбачений Постановою №616, яка в свою чергу втратила чинність.

Так, новий перелік сировинних товарів, що є актуальним і на сьогоднішній день, включає у себе більшу кількість товарів, а замість товарних підкатегорій переважно містить конкретні товарні позиції. 

На заміну ж переліку світових товарних бірж, Державна податкова служба України розробила та 6 грудня 2020 року розмістила на своєму сайті рекомендований (але невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін. 

Він включає в себе інформаційно-аналітичні продукти світових компаній та цінових агентств, а також українських державних підприємств, та відповідні найменування товарів і груп товарів з вказанням кодів згідно з УКТЗЕД, котирувальні ціни на які доступні у цих джерелах.

Методологічне врегулювання аналізу цін на сировину: Наказ Мінфіну № 19

На додачу до перерахованих вище інструментів, 1 січня 2023 року, згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2022 № 19, набули чинності Порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки". Вони мають на меті врегулювання методологічних аспектів аналізу умов контрольованих операції із сировинними товарами на відповідність ринковим умовам.

Здавалось би, що тепер підхід податкової до перевірки контрольованих операцій з сировиною на відповідність принципу «витягнутої руки» мав би стати максимально прозорим та зрозумілим для платників податків, а ризик потрапити під донарахування - мінімізованим. Проте навіть при ретельному використанні зазначених вище механізмів, обґрунтування ціноутворення на сировинні товари все ще викликає багато питань у податкових органів. Чому так відбувається? 

• Вплив війни. Оскільки пріоритетним методом для аналізу контрольованих операцій з сировинними товарами є метод ПНЦ, інформація для порівняння повинна бути якомога точнішою, що може бути непростим завданням, особливо в умовах війни. Зокрема, через повномасштабне вторгнення багато компаній зіткнулися з нестачею інформації про котирувальні ціни, особливо в порівнянні з періодом до 24 лютого. На практиці інформація в рекомендованих джерелах може бути обмежена, або взагалі відсутня за цілі періоди. Окрім цього, війна внесла корективи у вигляді блокування портів, пошкодження транспортної інфраструктури, затримок в поставках, змін експортних маршрутів та нових логістичних витрат, що тільки ускладнює порівняння цін на сировинні товари в контрольованих операціях з котирувальними цінами.
• Оскарження з боку податкових органів. Крім того, навіть у довоєнний період у платників податків виникали складнощі у тому, щоб довести ринковість ціни сировинних товарів у контрольованих операціях. Багато платників стикались та продовжуть стикатися із оскарженням обраного джерела котирувальних цін з боку контролюючих органів, що призводить до необхідності перегляду або обґрунтовування обраного підходу до аналізу цін, інколи навіть у судовому порядку.

З врахуванням особливостей, характерних бізнес моделям окремих галузей, а також суттєвому впливу повномасштабного вторгнення на сировинні ринки та логістику, бізнес стикається з суттєвими труднощами. У першу чергу, їх сутність - у невідповідності поточних реалій та законодавчих вимог і можливостей у цій сфері.

Необхідність подання повідомлення про укладання контрактів

На сьогоднішній день дуже поширеною підставою для запитів податкових органів стали питання, пов'язані із повідомленнями про укладання форвардних, ф'ючерсних або сировинних контрактів, або, якщо говорити більш глобально – з обраною датою для аналізу.

Згідно з підпунктом 39.3.3.5 ПКУ платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє ДПС України про укладення відповідного договору (контракту) протягом 10 робочих днів з дати його укладання. Порівняння ціни таких операцій з котирувальними цінами проводиться платниками податків на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами. 

Однак на підставі підпункту 39.3.3.6 ПКУ, у певних випадках податкові органи можуть проводити порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності на товар або на дату відвантаження товару, згідно з відповідними документами. 

Підстави для застосування податковим органом іншої дати для порівняння цін

• Повідомлення про укладання контракту містить невідповідність договірним умовам.
• Внесення змін до контракту після укладання повідомлення (наприклад характеристика товарів, ціна, кількість та обсяг, умов постачання та оплати, відповідальності сторін).
• Умови контракту не узгоджуються з фактичною діяльністю сторін.

Ризик зміни дати аналізу

На практиці платники податків, що здійснюють контрольовані операції з сировинними товарами, не можуть мати стовідстоткової впевненості у відповідності фактичних умов здійснення контрольованої операції, раніше поданому повідомленню. Середовище провадження їх бізнесу є досить динамічним і часто непередбачуваним, особливо в умовах повномасштабної війни, через що суттєві умови контрактів можуть змінюватись «на ходу».

Також, часто податкові органи намагаються оскаржити використання тих чи інших джерел у попередніх періодах та ретроспективно застосувати до цих періодів джерела, що не були на той час широко відомими, доступними або рекомендованими податковою службою. 

Що можуть зробити платники податків, аби заздалегідь убезпечити себе від донарахувань та тривалих судових спорів?

Сучасне бізнес-середовище, особливо в період повномасштабного вторгнення, вимагає від компаній готовності до стрімких змін та непередбачуваних викликів. Величезну роль у такому мінливому середовищі грає підготовка формалізованої політики ТЦУ. Вона є важливим превентивним інструментом управління ризиками ТЦУ в короткостроковій та довгостроковій перспективі, а її відсутність може обернутися значними фінансовими втратами, зокрема у вигляді податкових донарахувань. Саме тому важливо заздалегідь розробити чітку і гнучку політику, яка дозволить компанії швидко адаптовуватися та переглядати свої підходи до ТЦУ.

Для компаній, які здійснюють операції з сировинними товарами, підготовка політики ТЦУ набуває особливої актуальності. У 2022-2024 роках вимоги до ТЦУ стали ще жорсткішими, а платники податків повинні враховувати більше характеристик операцій, що спричиняє більше коригувань, ніж раніше. Окрім цього, як зазначалось раніше, ціноутворення щодо сировинних товарів було і залишається дуже чутливим до різних ринкових чинників. Тому тепер компаніям нагально потрібна детальна політика ТЦУ, яка буде заздалегіть врахувати усі нюанси та формалізовувати підхід до ціноутворення у тій чи іншій ситуації.

Простими словами, політика трансфертного ціноутворення — це методологія формування ціни у контрольованих операціях, що дозволяє не вирішувати проблеми, а попереджувати їх. Однак на ділі, правильно вибудувати політику ТЦУ може бути непросто.

Проаналізуємо основні етапи складання та застосування ТЦУ-політики та помилки, яких можуть припускатись платники податків на цих етапах.

Розробка ефективної ТЦУ-політики для сировинних товарів

В першу чергу, необхідно розробити методологічні підходи до формування цін та ґрунтовно проаналізувати ряд обставин.

Які ж найсуттєвіші обставини необхідно враховувати для підготовки ТЦУ-політики щодо сировинних товарів? 

• Функціональний профіль сторін контрольованих операцій, ризики, які вони несуть та активи, які використовують;
• Можливість закріпити релевантне джерело інформації щодо котирувальних цін;
• Можливіть проведення відповідних коригувань;
• Характеристика сировинних товарів;
• Стала практика відносин та умови договорів;
• Економічні умови діяльності сторін операції;
• Підхід до визначення дати для здійснення аналізу;
• Визначення потенційних зіставних операцій (внутрішніх та зовнішніх).

Одним з ключових викликів може бути проведення коректних коригувань трансфертних цін на сировинні товари. У контексті впливу військових дій, критичними є необхідність врахування логістичних відмінностей (перевалка, транспортування, зберігання тощо), відмінностей в умовах та валюті оплати, характеристик та якості сировинних товарів, умов та строків поставки, коригування на винагороду трейдера або ж на застосовані сторонами знижки.

Тому тут важливо не ігнорувати та ретельно підходити до проведення коригувань, оскільки недооцінювання їх значення може призвести до невідповідності політики ТЦУ фактичним умовам проведення контрольованих операцій.

Оновлення політики ТЦУ

Необхідно розуміти, що успіх політики трансфертного ціноутворення залежить не лише від її початкового формулювання. Вкрай важливим є її регулярний перегляд відповідно до трансформації бізнес-процесів (наприклад, зміни структури ланцюга постачання, укладання нових угод між по’язаними сторонами, перерозподіл фукнцій всередині групи компаній) та актуалізація при зміні факторів, що можуть впливати на умови та ціни в контрольованих операціях. До таких факторів належать, зокрема, зміни логістичних маршрутів, зростання витрат на логістику, зміна ринків закупівлі або збуту, поява нових регуляторних вимог чи обмежень.

Критичною помилкою на цьому етапі також є ігнорування актуальної судової практики та останніх податкових рішень з трансфертного ціноутворення щодо сировинних товарів. Необхідно здійснювати моніторинг таких рішень та, за потреби, вносити зміни до своєї політики ТЦУ відповідно до них. 

Розуміння та слідування політиці ТЦУ

Результатом успішного впровадження та слідування ТЦУ-політиці стає чітка налагоджена схема ціноутворення, яка базується на методичних вказівках. Така політика допомагає мінімізувати й оперативно реагувати на ризик необхідності проведення коригувань, а також дає платникам податків багато суттєвих переваг.

5 ключових переваг від дотримання ТЦУ-політики при роботі з сировиною

1. Зменшення податкових ризиків, пов’язаних з можливими податковими перевірками зокрема щодо експорту або імпорту сировинних товарів завдяки узгодженим та прозорим умовам здійснення господарських операцій між пов’язаними особами.
2. Готовність до різних варіантів економічних наслідків здійснення господарської діяльності та оперативна реакція на них.
3. Наявність обгрунтованого підходу та достатнього рівня впевненості, що контрольовані операції відповідають принципу «витягнутої руки» ще на етапі формування ціни.
4. Наявність аналізу операцій ще до їх здійснення, а не пост-фактум, що допоможе уникнути ймовірних донарахувань податкових зобов’язань з податку на прибуток.
5. Зафіксований перерозподіл збитків/ризиків, нові операційні моделі та операції, зміну фукнціонального профілю сторін контрольованих операцій в умовах кризи (зокрема повномасштабної війни).

Пропонуємо вам оцінити свою компанію на предмет наявності головних ознак, які можуть стати підставою для перевірки ТЦУ. Кожна відповідь «Ні» - причина звернутися за консультацією.

1. Чи здійснює ваша компанія контрольовані операції з пов’язаними особами? Операції між пов’язаними компаніями автоматично викликають більше уваги податкових органів.
2. Чи експортує ваша компанія сировинні товари у країни з низьким рівнем оподаткування? Податкові органи приділяють особливу увагу експортним операціям до низькоподаткових юрисдикцій або юрисдикцій із пільговим оподаткуванням.
3. Чи використовуєте ви затверджену політику ТЦУ? Відсутність чітко прописаної ТЦУ-політики - один із найбільших ризиків, що можуть призвести до донарахувань.
4. Чи маєте ви документальне підтвердження ринкової ціни ваших товарів? Податкові органи можуть вимагати доказів, що ціна відповідає ринку.
5. Чи враховуєте ви останні зміни в правилах ТЦУ для сировинних товарів?
6. Чи використовуєте ви котирування для визначення трансфертних ціни, і чи знаєте, як їх коригувати? Котирувальні ціни часто вимагають коригувань, інакше податкові органи можуть їх не прийняти.
7. Чи отримувала ваша компанія запити від податкових органів щодо трансфертного ціноутворення? В такому разі ваша компанія, ймовірно, уже у фокусі податкової служби.
8. Чи знаєте як правильно реагувати на запити ДПС та які документи необхідно потрібно надавати? Помилки у відповіді на запит можуть коштувати штрафів і донарахувань.

Запит на податкову перевірку може надійти як на формальній (правовій), так і на фактичній підставі.

У випадку формальної підстави запит має посилатись на Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій від №631 від 15.11.2023 та відповідний підпункт пункту 39.5 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»). 

Поширені теми запитів від ДПС

• Доцільність застосування того чи іншого методу трансфертного ціноутворення.
• Обґрунтування вибору джерела інформації для цілей аналізу ціни в межах контрольованих операцій за методом ПНЦ.
• Визначення дати аналізу контрольованих операцій.
• Проведення достовірних коригувань.
• Документальне підтвердження умов здійснення контрольованих операцій.

У випадку надходження запиту на фактичній підставі, запит має містити інформацію про таку підставу (опис порушення) із зазначенням інформації, яка це підтверджує.

Наслідками ненадання або надання некоректної відповіді на запити податкових органів можуть бути призначення позапланових перевірок, надходження нових, більш детальних запитів або ж необхідність заплатити штраф (у об’ємі 1-5 розмірів мінімальної заробітної плати).

Тож який алгоритм дій використовувати у разі отримання запиту від податкової, щоб уникнути штрафів та ризиків?

Ключові кроки платника податків у разі отримання запиту від ДПС

1. Визначити, чи запит складено без порушення законодавчих вимог, залучивши за потреби внутрішніх або зовнішніх фахівців з трансфертного ціноутворення.
2. Визначити, якої інформації стосується запит та перевірити наявність її документального підтвердження.
3. Визначити відповідальних за збір та підготовку такої інформації осіб.
4. Надати інформацію, визначену в запиті податковго органу, та її документальне підтвердження (окрім випадків проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено в ПКУ).

Можемо зробити підсумок, що аналіз контрольованих операцій з сировинними товарами є складним і непередбачуваним та ховає під собою багато підводних каменів. Податкове законодавство у галузі трансфертного ціноутворення, а тим паче, ціноутворення в операціях із сировинними товарами, стрімко змінюється, оновлюється та доповнюється, а ризик необхідності здійснення податкових донарахувань лише підвищується.

Які заходи необхідно застосовувати вже сьогодні, щоб уникнути податкових донарахувань?

• Перевірити свій підхід до ціноутворення в контрольованих операціях із сировинними товарами.

• Провести аналіз власних контрольованих операцій на предмет ТЦУ ризиків.

• Впровадити або переглянути існуючу ТЦУ-політику.

• Підготуватися до майбутніх податкових перевірок.

Якщо у вас виникли питання щодо конкретної ситуації або ви стикнулися із запитом податкової – Ви завжди можете звернутися до нас за консультацією.