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Mediante la sentencia 28256, del 3 de abril de 2025, el Consejo de Estado resolvió tres aspectos relacionados con los precios de transferencia, confirmando la decisión de primera instancia emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
1. Uso del método Precio Comparable no Controlado (PC) no puede basarse en la comparación con valoraciones para la venta de inventarios
Para el caso en cuestión, el contribuyente, en la operación de ingresos por venta de inventarios a su vinculada en zona franca (esmeraldas), realiza la verificación del Principio de Plena Competencia (PPC) usando el método del Precio Comparable (PC). Para esto, compara el precio promedio de venta por quilate a la vinculada con el precio promedio mínimo y total del mineral, tasado por expertos independientes avaluadores de dichas esmeraldas, atendiendo a las características particulares de cada esmeralda transada.
Según la sentencia, el contribuyente utilizaba un formato para establecer el precio de cada esmeralda, considerando aspectos como calidad, peso y color, entre otros. Asimismo, presenta un análisis basado en la información disponible en la base de datos Legiscomex sobre ventas de esmeraldas durante el periodo examinado, evidenciando que la compañía vendió a un precio superior al de los terceros considerados en dicho análisis.
La DIAN cuestiona la aplicación del método del Precio Comparable (PC) argumentando que su uso, conforme al artículo 260-3 del Estatuto Tributario, se fundamenta en la comparación del precio de los bienes transferidos en transacciones entre partes vinculadas con el precio cobrado por bienes o servicios en operaciones comparables entre independientes, bajo condiciones similares. Por tanto, desestima las valoraciones presentadas como comparables, al considerar que no corresponden a operaciones entre independientes ni se basan en hechos verificables, sino en estimaciones subjetivas, siendo el precio final determinable únicamente en la venta.
La DIAN considera que la valuación es un paso en la formación del precio, que debe reflejarse en la transacción final de compra/venta. Afirma que el rechazo del método PC no se debe a una exigencia de bases de precios, sino en la falta de condiciones de información necesarias para establecer una comparabilidad de los precios en transacciones reales, lo que hace que el método PC no sea el más adecuado para realizar dicho estudio.
Desestima el análisis basado en Legiscomex, al considerar que la partida arancelaria no considera diferencias entre las piedras, sino que hace la evaluación en bruto, lo que contradice el argumento del contribuyente de la singularidad de cada piedra. A esto se suma que dicho análisis no hizo parte de la documentación comprobatoria y no contiene ajustes en las fechas ni se establece si las transacciones de venta son realizadas entre partes vinculadas.
Al revisar el caso, el Consejo de Estado (CE) concluye que, para método PC, existe una dificultad que no se supera en su aplicación, porque este consiste en la comparación del precio de venta entre vinculadas con el precio de venta entre terceros. Indica que lo que se cuestiona no es la idoneidad de los avaluadores, sino la utilización de las valuaciones para la comparación del método PC, ya que estas no se pueden considerar precios usados entre terceros. Además, se evidencia que, para el caso concreto, no existían comparables internos porque no se realizaron transacciones similares con terceros independientes, ni externos porque tampoco existían precios públicos de cotización de esmeraldas.
Respecto al análisis de Legiscomex, el CE da la razón a la DIAN, señalando que el mismo carece de análisis funcional, de mercado y económico para acreditar el valor de mercado. Por tanto, concluye que no cumple con lo establecido en la normativa vigente para el año en cuestión.
2. Ajustes de comparabilidad deben ser debidamente justificados
Dado que la DIAN rechaza la aplicación del PC, usa el método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (TU), bajo el cual propone un ajuste a la mediana de un set de comparables, el cual hace que la compañía tenga que reconocer un mayor ingreso, al pasar el Margen sobre Costos y Gastos (MCG)1 de -27.85 % a 14.76 %.
El contribuyente refuta este método indicando que, para su aplicación no se consideraron aspectos fundamentales de comparabilidad, que la DIAN seleccionó comparables que presentaban diferencias significativas con la compañía y que se omitió realizar un análisis funcional.
Adiciona que, de proceder la aplicación del TU, se requería un ajuste de comparabilidad en el costo de ventas por provisión para protección de inventarios, debido a que los comparables no contenían este rubro en sus Estados Financieros (EF). Argumenta que, si tal ajuste se aplicara al costo de la compañía, los resultados evidenciarían el cumplimiento del PPC.
Cuestiona el uso del indicador MCG, dado que en el costo había una operación entre vinculadas que afectaba el denominador, vulnerando las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, que exigen que el denominador sea independiente de la operación vinculada.
Refiere, además, que el rango hallado por la DIAN tenía una dispersión significativa que afectaba la fiabilidad de este, y que ello desconocía el párrafo 3.59 de dichas Directrices que dice que “…una desviación importante entre puntos del mismo puede indicar que los datos utilizados para concretar algunos puntos tal vez no sean tan fiables… o que dicha desviación resulte de características de los datos comparables que requieran ajustes. Por lo que puede ser necesario un análisis más detenido de esos puntos para evaluar la idoneidad de su inclusión en un rango de plena competencia”.
La DIAN responde los argumentos negando el ajuste de comparabilidad, al considerar que dicho rubro no correspondía a una provisión como tal que buscara prever recursos para el futuro cuando hicieran falta, sino a un ajuste en el valor de los inventarios que se realizó para reducir el valor del inventario al valor neto realizable, ya que se había realizado su valoración sin tener en cuenta la calidad de la piedra que se contabilizaba en el inventario. Argumentó que la provisión reflejaba el costo real de los inventarios y que cualquier ajuste distorsionaría la realidad del análisis.
En cuanto al MCG menciona que es el indicado, ya que, si bien los costos reflejan una operación controlada, corresponden al recobro de costos de explotación más un margen del 5.5%, que es por el contrato de operación minera. Considera que todo el volumen de esmeralda extraída es propiedad de la compañía y por tanto se deben incorporar todos los costos y gastos de explotación relacionados con los productos vendidos.
El CE se pronuncia en cuanto al uso del método TU, indicando que el contribuyente no propuso el uso de otro método, ni del mismo TU con el uso de otros comparables o de otro indicador de utilidad, ni de un análisis funcional que atendiera las falencias que proponía o de ajustes que permitieran llegar a la comparabilidad deseada, sino que sólo reparó en el ajuste de provisión de protección de inventarios a partir de los supuestos de la DIAN y del uso del método TU.
Respecto del MCG, menciona que tampoco plantea el indicador de rentabilidad que para el caso resulta más acorde con el tipo de actividad, la naturaleza del tipo de operación analizada o la disponibilidad y calidad de la información obtenida. Añade que el párrafo que menciona la OCDE hace referencia a la operación controlada y la operación involucrada en los costos era otra diferente.
En cuanto a la dispersión del rango, indica que el contribuyente no da elementos adicionales que permitan mitigar o incluso evitar la dispersión alegada.
En lo referente al ajuste de comparabilidad, dice que no resulta procedente porque no acredita que se trata de un ajuste técnico económico razonable, indispensable para eliminar los efectos de diferencias significativas que afectan la comparabilidad. Al efecto, dice no basta con plantear que la provisión para protección de inventarios debe eliminarse del costo de ventas de la parte analizada, porque las comparables seleccionadas no registran tal provisión en sus EF, pues se debe incluir el detalle y la justificación técnica, económica o legal que sustente tal ajuste.
Indica que, si bien se aporta traducción de los EF de las comparables, esta tiene falencias que impiden una adecuada demostración del ajuste, dado a que la información es general y parcial. No contienen notas que permitan verificar exactamente el contenido del rubro costo de ventas de cada comprable ni verificar si se incluyen o no rubros equivalentes al de la provisión para protección de inventarios. Cuestiona además que los EF de los comparables tienen diferentes periodos de corte (30 de junio de 2015, 30 de enero de 2015, entre otros), lo cual impide establecer con certeza si, en efecto, las comparables seleccionadas incluyeron o no en sus EF un rubro equivalente a la provisión.
3. Sanción por inexactitud discutible por diferencia de criterio
La Sala indica que no procede sanción de inexactitud, debido a que se presenta diferencia de criterio en la interpretación de la ley. Considera que se cumplen las condiciones para que proceda la causal exculpatoria de la sanción, dado que la actuación del contribuyente provino de un error sobre la comprensión de las reglas aplicables a la selección del método más apropiado para la transacción controlada.
En efecto, no se encuentra acreditado que el contribuyente le haya ocultado hechos de relevancia tributaria a la Administración, sino que, en realidad, su actuación tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión de las normas que rigen el principio de plena competencia, lo que propició en ella la convicción de haber seleccionado el método más apropiado a su transacción.
Otros aspectos de la sentencia
La sentencia se pronuncia sobre la procedencia del costo por pago de regalías a la nación por explotación de minas de esmeraldas, el cual pretendía ser desconocido por la DIAN bajo el argumento de que, como la regalía se establece como la contraprestación que resarce la explotación del recurso natural y sus afectaciones, es contrario a su fin constitucional que aquella expensa sea deducible vía impuestos.
La Sala considera que son procedentes en la medida en que cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario dando la razón al contribuyente.
Lee la Sentencia 28256 de 2025 en su totalidad.
En PwC Colombia,
entendemos que los precios de transferencia son una de las áreas de investigación tributaria más comunes para garantizar que las transacciones se realicen dentro del marco legal colombiano.
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