Käibemaks ja siirdehind: hiljutised Euroopa Kohtu otsused toovad selgust

Rahvusvaheliste kontsernide tegevuses on üha rohkem tehinguid seotud osapoolte vahel. Selliste tehingute hind peab vastama turuhinna põhimõttele, mille eesmärk on vältida kasumi kunstlikku ümberpaigutamist ja tagada, et seotud osapoolte vahelise tehingu hind (siirdehind) oleks võrreldav sellega, mida rakendatakse sarnastes tehingutes mitteseotud osapoolte vahel.

Oluline on aga märkida, et erinevalt siirdehinna puhul rakendatavast turuväärtuse põhimõttest ei ole käibemaksu põhimõtete otsest kohaldamist seotud isikute vahelistele tehingutele ette nähtud ei käibemaksu direktiivis ega nõukogu rakendusmääruses.

Siirdehind vs käibemaks - erinevad eesmärgid

Turuväärtuse põhimõte siirdehindades keskendub kasumi jaotamisele rahvusvahelise kontserni sees, vastavalt funktsioonidele, varadele ja riskidele. Käibemaks seevastu keskendub väärtusele, mis vahetatakse konkreetse tehingu käigus kahe osapoole vahel ja maksustamise hetkele.

Selle artikli eesmärk on selgitada grupisiseste teenuste käibemaksukäsitlust, tuginedes Euroopa Kohtu hiljutistele otsustele, mis puudutavad tasu eest osutatud teenust ja sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Teenuse osutamine tasu eest: mis on määrava tähtsusega?

Selleks, et tehing oleks käibemaksuga maksustatav, peab teenuse ja tasu vahel olema otsene seos. Euroopa Kohus toonitab, et käibemaksu kontekstis ei käsitata tasuna teenuse eest objektiivset turuväärtust, vaid subjektiivset hinda, mis tegelikult makstakse.

Siiski lubab käibemaksu direktiivi artikkel 80 lõige 1 liikmesriikidel kasutada „turuväärtust“ maksustatava väärtusena seotud isikute vaheliste tehingute puhul, kui tasu on turuväärtusest kõrgem või madalam, tingimusel et see säte on kehtestatud siseriiklikus õiguses ja selle eesmärk on vältida maksudest kõrvalehoidmist.

Eesti käibemaksuseadus (KMS) näeb ette, et turuväärtust kasutatakse maksustatava väärtusena juhul, kui teenuse saajal või osutajal puudub täielik sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Lisaks täpsustavad KMS kommentaarid, et turuhinna rakendamise eesmärk on vältida maksudest kõrvalehoidmist. Seega on turuväärtuse kasutamine tasu alusena Eestis lubatud, kuid ainult piiratud juhtudel.

Keerukad teenused ja maksustatav väärtus: kohtuotsus selgitab käibemaksu käsitlust

Kui seotud isikute vaheliste tehingute puhul rakendatakse turuväärtust, tuleb võrreldavad tehingud määrata liikmesriigis, kus teenus maksustatakse. Kui võrreldavaid tehinguid ei leidu, on maksustatav väärtus omahind. Seega, mida keerukam ja spetsiifilisem on teenus, seda tõenäolisemalt kujuneb maksustatavaks väärtuseks omahind.

Kohtulahendi valguses peavad maksumaksjad seega hindama, kas turuväärtus tuleb määrata iga teenuse osa jaoks võrreldavate tehingute alusel vastavalt KMS § 12(16) või teenuse osutaja kogukulul nagu sätestatud KMS § 12(17) 2). 

Siirdehindade korrigeerimine: kas tegemist on tasu eest osutatava teenusega?

Siirdehinna tagasiulatuvad korrigeerimised tekitavad küsimuse, kas need kujutavad endast käibemaksu mõttes tasu eest osutatud teenust.

Kohtuasjas SC Arcomet Towercranes SRL (C-726/23) selgitas Euroopa Kohus, et tasu grupisiseste teenuste eest (nt tegevuskasumi marginaali korrigeerimiseks), kui see on lepingus kindlaks määratud ja arvutatud OECD juhise „Juhised siirdehinna turuväärtuse kindlaksmääramiseks hargmaistele ettevõtjatele ja maksuhaldurile” alusel, võib kujutada endast tasu teenuse eest, mis kuulub käibemaksu kohaldamisalasse. Viimane kehtib tingimusel, et teenuse ja tasu vahel on otsene seos ning teenus on selgelt identifitseeritav. Kui tasu on ebakindel, katkeb otsene seos ja teenus jääb väljapoole käibemaksu kohaldamisala.

Viidatud otsus muutis varasemat käibemaksu ekspertgrupi aruteludokumendis väljendatud seisukohta, mille kohaselt ei peetud tehingut käibemaksuga maksustatavaks, kui lepingus olid määratletud kasumi korrigeerimised ja mõlemad osapooled olid maksukohustuslased, kellel oli täielik sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Kohtuasi Stellantis Portugal (C-603/24) võib anda täiendavaid juhiseid käibemaksu käsitluse osas hinnamuudatuste puhul, mille eesmärgiks on saavutada minimaalne kasumimarginaal. Kohtujuristi arvamust on oodata 15. jaanuaril 2026.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõtted

Käibemaksu neutraalsuse põhimõtte kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata, kui sisendi ja maksustatava väljundtehingu vahel on otsene ja vahetu seos ning tehtud kulutus on osa tehingu hinna komponendist või maksukohustuslase majandustegevusest.

Sisendkäibemaksu mahaarvamist saab piirata vaid juhul, kui mahaarvamise sisulised tingimused ei ole täidetud või on tegemist pettusega.

Kohtuasjas Weatherford Atlas Gip SA (C-527/23) otsustas Euroopa Kohus, et maksuhaldur ei tohi keelduda sisendkäibemaksu mahaarvamisest oma subjektiivse hinnangu alusel teenuse vajalikkuse või asjakohasuse osas. Samuti ei tohi mahaarvamist keelata grupisiseste teenuste puhul, mida kasutatakse maksustatavate tehingute jaoks, isegi kui neid osutatakse mitmele grupi ettevõttele korraga. Maksuhaldur võib siiski nõuda tõendeid riigisisese õiguse alusel, et tagada mahaarvamise tingimuste täitmine.

Praktilised kaalutlused rahvusvahelistele kontsernidele

Hiljutine Euroopa Kohtu praktika toob teatud selgust grupisiseste teenuste käibemaksukäsitluse kohta. Lähtudes eeltoodust, on peamised järeldused rahvusvaheliste kontsernide jaoks järgmised:

• Turuhinna põhimõttega kooskõlas määratud siirdehind võib kujutada endast tegelikku tasu teenuse eest käibemaksu vaatest.

Siseriiklikes tehingutes seotud isikutest maksukohustuslaste vahel:

• Teenuse osutaja vastutab käibemaksu arvestamise ja tasumise eest.
• Teenuse saaja võib sisendkäibemaksu maha arvata, järgides mahaarvamise reegleid.
• Käibemaksu hilinenud deklareerimise ja tasumise korral rakendub viivis.

Piiriülestes tehingutes seotud isikutest maksukohustuslaste vahel:

• Kohaldatakse pöördmaksustamist ning käibemaksu arvestab teenuse saaja.
• Käibemaksu käsitlus sõltub teenuse osutamise koha reeglitest.
• Kohalduvad teenuse saaja riigis kehtivad käibemaksu mahaarvamise reeglid.
• Kui turuväärtust kasutatakse grupisiseste teenuste puhul maksustatava väärtusena, tuleb iga teenuse komponenti hinnata eraldi, et määrata tasu alus. Muutuv tasu (nt kasumimarginaali korrigeerimised) ei katkesta otsest seost, kui hinnareeglid on eelnevalt kokku lepitud täpsete kriteeriumidega. Sellega seoses võivad lepingud olla tõendiks, et teenused ja nende hinnakujunduse põhimõtted olid kokkulepitud lepingu sõlmimise ajal.

Grupisisestes lepingutes tuleks selgelt määratleda:

• Hinnakujunduse mehhanism;
• Teenuste olemus;
• Võimalus teha aasta lõpus siirdehinna korrigeerimisi.

Käibemaksu mahaarvamise õiguse määramiseks võib maksuhaldur nõuda dokumente lisaks arvetele, et tõendada teenuste tegelikku saamist ja nende kasutamist maksukohustuslase käibemaksuga maksustatavates tehingutes, eriti kui arve andmed üksi ei ole piisavad.