La reforma al principio de territorialidad introducida mediante la Ley N.° 10.381 en 2023 y su correspondiente reforma al artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N.° 7.092), representó uno de los cambios más importantes de los últimos años en materia tributaria. La modificación tuvo como parte de sus objetivos fortalecer los criterios para determinar las rentas de fuente costarricense, procurando reducir la incertidumbre jurídica asociada a interpretaciones excesivamente amplias sobre este concepto.
La intención del legislador parecía estar clara: evitar que cualquier vínculo indirecto o remoto con Costa Rica fuera suficiente para aplicar criterios de atracción de la renta.
Sin embargo, algunos criterios recientes de la Administración Tributaria sugieren una tendencia distinta. Un ejemplo relevante es el oficio N.° MH-DGT-CONS-119-001-2026, mediante el cual la Dirección General de Tributación (DGT) aborda el tratamiento de los pagos efectuados a proveedores no residentes por servicios de transporte internacional y adopta una interpretación particularmente amplia respecto al concepto de renta de fuente costarricense.
Para entender el alcance de esta posición administrativa conviene recordar lo que dispone el artículo 55 de la ley N.° 7.092. Esta norma regula ciertos casos especiales de rentas de fuente costarricense y, en materia de transporte internacional, establece que los ingresos derivados del transporte entre Costa Rica y otros países se considerarán rentas de fuente costarricense únicamente en dos supuestos: cuando las empresas que presten el servicio estén domiciliadas en el país o cuando la contratación se realice a través de agencias o representaciones de empresas extranjeras. Tradicionalmente, esta disposición se ha interpretado como una regla específica destinada a delimitar los supuestos en los que la actividad de transporte internacional adquiere carácter territorial para efectos del impuesto sobre remesas al exterior.
No obstante, el oficio N.° MH-DGT-CONS-119-001-2026 se aparta de lo establecido en el artículo 55 de la ley N.° 7.092, ya que la Administración Tributaria concluye que los pagos realizados a transportistas no residentes (ya sea por servicios marítimos, aéreos o terrestres) están sujetos al impuesto sobre las remesas al exterior, aun cuando dichos proveedores no cuenten con una agencia o representación en Costa Rica. Para llegar a esa conclusión, la DGT realiza una interpretación extensiva y concluye que pueden considerarse de fuente costarricense las rentas derivadas de bienes utilizados o de actividades que produzcan efectos o beneficios en el territorio nacional.
Bajo esta lógica, la Administración Tributaria sostiene que una renta solo podría calificarse como extraterritorial cuando el servicio se ejecute, complete y perfeccione íntegramente fuera de Costa Rica y, además, sus efectos permanezcan totalmente en el exterior. Por el contrario, cuando el servicio sea utilizado en el país o genere consecuencias económicas en el territorio nacional, la renta tendría suficiente conexión con Costa Rica para quedar sujeta a imposición.
Impacto
La relevancia del criterio no radica únicamente en la ampliación del concepto de territorialidad. El oficio también concluye que las remesas correspondientes a estos servicios deben tributar conforme a la tarifa del artículo 59 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N.° 7.092), equivalente al 25%, en lugar de aplicar la tarifa especial del 8,5% prevista para el transporte internacional en el inciso a) de ese mismo artículo. Esta interpretación plantea interrogantes sobre la correcta interacción entre las normas especiales de transporte internacional y las disposiciones relativas a la prestación de servicios.
Más allá de sus efectos inmediatos sobre el sector logístico y de transporte, el oficio reabre una discusión de mayor alcance: qué tan amplio puede ser el concepto de fuente costarricense después de la reforma de 2023, que aclaró y reforzó el principio de territorialidad reconocido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Si la mera utilización del servicio o la existencia de efectos económicos en Costa Rica resultan suficientes para atribuir territorialidad a una renta, podría argumentarse que el criterio administrativo se aproxima, precisamente, a aquellas interpretaciones expansivas que la reforma buscó delimitar.
En ese contexto, el oficio en mención no solo plantea una discusión sobre el tratamiento fiscal del transporte internacional, sino que invita a una reflexión más profunda sobre el alcance que la Administración Tributaria está dando al principio de territorialidad. Si los efectos económicos en Costa Rica bastan para atraer a imposición rentas que están sujetas a claras delimitaciones y criterios dentro de la Ley, la pregunta de fondo es hasta dónde puede extenderse ese razonamiento y qué grado de certeza conservarán las empresas al estructurar sus operaciones transfronterizas.
Este criterio, por tanto, merece especial atención, ya que podría marcar no solo una posición sobre el transporte internacional, sino que también podría ser una señal de cómo Tributación pretende interpretar los límites de la fuente costarricense en los próximos años.
Por:
Sofía Fonseca Arrones
Asociada de Impuestos y Legal
PwC Costa Rica
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Andrea Paniagua
Socia Líder Regional de Impuestos, Legal y BPO, PwC Centroamérica y Rep. Dominicana, PwC Interaméricas
