תושבותה של חברה זרה לצרכי מס בישראל לפי מבחן השליטה וניהול
25/12/2013
מבוא
ביום 18 בדצמבר 2013 ניתן בבית המשפט המחוזי בת"א פסק דין סופי בעניין ינקו וייס אחזקות בע"מ (ע"מ 1090-06 אחזקות 1996 בע"מ נ' חולון – "פרשת ינקו וייס").
פסק דין זה הולך בדרכו של פס"ד מוקדם יותר בעניין ניאגו (עמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו ז"ל ורחל ניאגו נ' פקיד השומה כפר-סבא - "פרשת ניאגו") ועוסק ביישומו של מבחן "השליטה וניהול" ביחס לחברה המאוגדת מחוץ לישראל. בפרשת ינקו וייס, בדומה לפרשת ניאגו, שוב דחה ביהמ"ש את עמדת הנישום וקבע כי השליטה וניהול של עסקי החברה הזרה מופעלים בישראל ולכן יש לראותה כתושבת ישראל לצרכי מס, כאשר התוצאה האופרטיבית הינה שהחברה חייבת במס חברות ישראלי על כל הכנסותיה מכל מקור שהוא.
נציין כי הקביעות המשפטיות בשתי הפרשות הללו, אשר דחו את עמדת הנישום, התבססו על מסכת עובדות בעייתית, אשר סביר כי "הקלו" על ביהמ"ש לפסוק לטובת רשות המיסים. כך למשל בפרשת ניאגו, נקבע כי עסקי החברה הזרה נוהלו למעשה על ידי בעלי השליטה תושבי ישראל בשפה העברית, שפה שאינה שגורה כלל בפי מנהלי החברה הזרה ועובדיה תושבי החוץ, אשר נעדרו כל עניין ממשי בעסקי החברה. בפרשת ינקו וייס חברה שהתאגדה בישראל "היגרה" את תושבותה ללוקסמבורג ולאחר פחות משנה היגרה בשנית את תושבותה לבלגיה וכל זאת בסמיכות זמנים להסכם אופציה שחתמה עם צד ג' למכירת מניותיה בחברת בת ישראלית וללא כל סיבה אחרת נראית לעין. יצויין כי ההגירה קדמה לכניסתו לתוקף של "מס היציאה" המוטל כיום מכוח סעיף 100א' לפקודה.
על אף מסכת העובדות הבעייתית בפרשת ינקו וייס, ניתן להפיק מפסק דין זה מספר לקחים חשובים, המתכתבים עם פסיקה קודמת בנושא:
מבחן השליטה וניהול הינו מבחן פונקציונאלי
• מבחן השליטה וניהול הינו פונקציונאלי ומשתנה לפי ההקשר. כך למשל יישום המבחן ביחס לחברות החזקה לא יהיה זהה לישומו ביחס לחברות תפעוליות.
• מטבע הדברים, ההחלטות המתקבלות בחברת החזקות הינן ספורות ונוגעות בעיקר להשקעה בנכסים שונים, פעילויות מימון, מכירה של נכסים משמעותיים וכיוצ"ב.
• לגבי חברות החזקה, הקביעה היכן מתקיימים השליטה וניהול בחברה תתבסס על המקום בו מתקיים תהליך קבלת ההחלטות וכן המקום בו מתקבלות בפועל אותן החלטות באופן סופי. בהקשר זה יודגש, כפי שעולה מקביעת ביהמ"ש בפרשת ינקו וייס, כי הדעה הרווחת לעיתים בקרב ציבור הנישומים לפיה ניתן לבצע את הליך קבלת ההחלטות בישראל אך להימנע מתחולת מבחן הניהול והשליטה באמצעות קבלת ההחלטה הסופית בפועל מחוץ לישראל ("גיחה מזדמנת לחו"ל"), הינה שגויה - על מנת שיקבע כי מקום השליטה וניהול של חברה זרה המוחזקת על ידי תושבי ישראל הינו מחוץ לישראל, יש להוכיח כי המדיניות העסקית, ההחלטות האסטרטגיות וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה מתקבלות מחוץ לישראל, לאחר הליך קבלת החלטות שנתבצע אף הוא מחוץ לישראל.
השימוש ב-"דירקטורים/מנהלים להשכרה" אינו יעיל לביסוס שליטה וניהול מחוץ לישראל
• לאור קביעת ביהמ"ש בפרשות ניאגו וינקו וייס נראה כי השימוש ב-"דירקטורים/מנהלים להשכרה" אינו יעיל בכדי לבסס את השליטה וניהול של חברה זרה מחוץ לישראל. שירות זה זמין במדינות רבות בהן ישנו משטר מס המעודד הקמתן של חברות החזקה עבור תאגידים רב לאומיים. לא די באותם "דירקטורים/מנהלים להשכרה" ויש לגייס אנשים עם כישורים מתאימים לקבל את ההחלטות בתאגיד הזר, כגון הכשרה מקצועית וניהולית רלוונטית וניסיון שיעיד על כך. בנוסף, יש לוודא כי היקף העבודה וההשקעה שלהם באותו תאגיד והתמורה עבור עבודתם זו אכן משקף את היותם דירקטורים באותה חברה.
• לאחר שגויסו מנהלים ודירקטורים עם הכישורים המתאימים, עליהם למלא תפקיד של דירקטורים בחברה ולהיות מעורבים בקביעת המדיניות העסקית של החברה, להיות בקיאים בהחלטות המתקבלות בחברה ולנהל את עסקיה השוטפים. כמו כן, עליהם להיות בעלי סמכות לקבל החלטות על הוצאות כספיות בסכומים משמעותיים ולא זניחים.
חשיבות התיעוד
• לאור הרף הגבוה של נטל ההוכחה המוטל על תושב ישראל המבקש להוכיח כי לא ניהל מישראל חברה זרה אשר בשליטתו, כפי שמשתקף בפרשות ניאגו וינקו וייס, קיימת חשיבות רבה לבסס ולתעד באופן מתמשך תשתית ראייתית אשר מעידה על ניהול החברה מחוץ לישראל,כגון תיעוד הליך קבלת ההחלטות ופעילות ההכנה שקדמה לה, תיעוד ישיבות דירקטוריון של החברה הזרה והחלטותיה, תיעוד מסמכים שונים המעידים על ניהול עסקי החברה הזרה, תיעוד חוזי ההעסקה של העובדים והמנהלים בחברה הזרה וכיוצ"ב.
סיכום
לסיכום, ביהמ"ש בפרשת ינקו וייס חוזר ומדגיש לאורך פסק הדין, כפי שנקבע בפרשת ניאגו, כי "דרך המלך" המובילה למסקנה כי חברה זרה אינה מנוהלת ונשלטת מישראל, אף אם חלק ממנהליה הם תושבי ישראל, היא קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום יום והן ברמת קביעת המדיניות העסקית של אותה חברה זרה.
לבסוף נציין לפי הדין הפורמאלי, מבחן השליטה והניהול המתואר לעיל נבחן על בסיס שנתי, כל שנה בפני עצמה ולפיכך הקריטריונים אשר נקבעו הן בפרשת ניאגו, הן בפרשת ינקו וייס והן בהנחיות הרלוונטיות שפורסמו על ידי רשות המיסים צריכות להיבחן לגבי אותן חברות זרות המוחזקות על ידי תושבי ישראל על בסיס שנתי. יחד עם זאת, מומלץ ביותר לוודא כי המבחן מתקיים באופן רציף ומתמשך, ולא לייצר את התשתית רק בשלב מאוחר, בסמוך למועד קבלת ההחלטות ה"קריטיות".
מחלקת המסים של PwC Israel עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים.
ליצירת קשר
