שינויים במשטר מיסוי הנאמנויות במסגרת חוק ההסדרים

ביום 5 באוגוסט 2013 פורסם ברשומות נוסח חוק ההסדרים הכולל, בין היתר, שינוי משמעותי במשטר מיסוי הנאמנויות.

כלל המפתח – סיווג הנאמנויות לפי מאפייניהן וקביעת המיסוי בהתאם לסיווג 

כידוע, משטרי מיסוי הנאמנויות נוהגים להסדיר את מיסוי הכנסות הנאמנות והעסקאות הנוגעות לנכסיה באמצעות פילוח הנאמנויות הקיימות לגדר סוגי נאמנויות שונים והסדרת הדין החל על כל אחד מסיווגים אלה. פילוח הנאמנויות לסוגיהן, מבוצע באמצעות הפרמטרים העיקריים המאפיינים אותו, קרי: זהות יוצר(י) הנאמנות וזהות הנהנה(ים).

עקרונות משטר מיסוי הנאמנויות הקיים 

בחקיקה הקיימת מאז תיקון 147 לפקודה מקובלים היו סוגי הנאמנויות הבאים: "נאמנות תושבי ישראל", "נאמנות יוצר תושב חוץ", "נאמנות נהנה תושב חוץ", ו"נאמנות לפי צוואה". 
נראה שנכון לומר שהחקיקה הקיימת העדיפה, ככלל, לראות את מיסוי הנאמנות כמיסוי שנקבע בהתאם לתושבות יוצר הנאמנות. כתוצאה מכך, ניתן לקבוע שככלל, כאשר יוצר הנאמנות היה תושב חוץ, נראו נכסי הנאמנות והכנסתה כנכסי תושב חוץ וכהכנסתו, וכך נכסי תושב החוץ (שאינם בישראל), כמו גם ההכנסה שנבעה מנכסים אלה (קרי: הכנסתה שהפקתה לא יוחסה בישראל), לא חויבו במס בישראל, הלכה למעשה, עד לאחר העברת הנכסים מאת הנאמנות לנהנים תושבי ישראל.

זאת ועוד, החקיקה הקיימת קבעה במפורש כי יוצר נאמנות שהוא תושב חוץ ימשיך להיחשב כתושב חוץ גם לאחר פטירתו, כך שלמעשה מעמדה של הנאמנות לא השתנה עם פטירתו של יוצר הנאמנות, והמעמד היה מקובע לפרק זמן לא מוגבל.

עקרונות משטר מיסוי הנאמנויות בהתאם למשטר המס החדש 

בניגוד בולט לעקרונות החקיקה הקיימת, באה החקיקה החדשה ושינתה סדרי בראשית בסוגיית מיסוי הנאמנויות. מהבחינה הטכנית, החקיקה החדשה קבעה סוגי נאמנויות שחלקם שונים מהסיווגים הקיימים: 1. נאמנות תושבי חוץ, 2. נאמנות נהנה תושב חוץ, 3. נאמנות נהנה תושב ישראל (עם סיווג משנה פנימי בין נאמנות קרובים לנאמנות שאינם קרובים), 4) נאמנות תושבי ישראל, 5) נאמנות לפי צוואה ו6) נאמנות לצורכי ציבור.

נראה שבאופן כללי נכון לומר שהדגש בטריגר למיסוי הוסט מהתבססות כמעט בלעדית על יוצר הנאמנות אל בחינה מקבילה ומצטברת של יוצר הנאמנות והנהנים במסגרתה.

נבהיר שמשטר מיסוי הנאמנויות החדש חל הן על נאמנויות חדשות והן על נאמנויות קיימות (במסגרת חוק ההסדרים נקבעו גם הוראות מעבר מורכבות).

שינויים בולטים כתוצאה משינוי משטר המיסוי

משטר מיסוי הנאמנויות החדש מרחיב באופן משמעותי את הנאמנויות הכפופות למס ישראלי, וזאת בעיקר במקרים שבהם תושבי חוץ מעורבים בהסדרי נאמנויות. כך למשל מוחמר המיסוי לגבי סיטואציות נאמנות רווחות, כגון: 
(*) נאמנות שנוצרה בידי תושב חוץ (אחד או יותר) אשר יש לה לפחות נהנה תושב ישראל אחד, כאשר יוצרי הנאמנות נפטרו במרוצת השנים.
(**) נאמנות יוצר תושב חוץ שבה יש נהנה תושב ישראל.

יתרה מכך, בסיטואציות נאמנות מסויימות לפי הדין החדש (כגון: "נאמנות תושבי ישראל" שכל יוצריה נפטרו), לא זו בלבד, שדין המיסוי עוקב אחרי הנהנה, אלא שניתן לומר שדין המיסוי עוקב אחרי הנהנה בעיקר לחומרא. כך, למשל במקרה האמור הדין עוקב אחר זהות הנהנה כתושב מס ישראלי, אך לא מקנה לו מאפיינים ספציפיים נוספים של הנהנה שעשויים היו להיטיב עם הנישום, כדוגמת: מעמד של עולה חדש/תושב חוזר וותיק וכדו'. יתרה מכך, במקרה האמור וכאשר יש נהנה תושב ישראל, רואים גם את הנהנים האחרים, אף אם הם תושבי חוץ, כתושבי ישראל.

המלצות – 

בשל השינוי המהותי בהשלכות המיסוייות שייתכנו למשטר המיסוי החדש על נאמנויות מתוכננות כמו גם קיימות, מאחר שהנושא עצמו הינו מורכב ורווי פרטים, ומאחר שהחקיקה הינה חדשה ומטבע הדברים טרם קיימות הלכות פסוקות לגביה(*) – מומלץ לכל מי שקשור במישרין או בעקיפין לנאמנות עם קשר לישראל, ובראש ובראשונה לתושבי החוץ, לעקוב אחרי השינויים ולבוחנם לעומק, כך שיוכלו להתארגן ולתכנן את "קליטתם" בעולם משטר מיסוי הנאמנויות החדש על הצד הטוב ביותר. כמו-כן חשוב לשים לב לכללי הדיווח הנדרשים.

במהלך בחינה מראש של נאמנויות מתוכננות או קיימות, ניתן להיערך בצורה מושכלת לקראת כניסתם לתוקף של שינויי החקיקה ולבצע, במידת הצורך, שינויים נדרשים.

(*) יצויין שביום 1 בספטמבר 2013 פרסמה רשות המיסים כי בכוונתה לגבש הסדרי מעבר בדומה להסדרי המעבר שהוצעו לציבור הנאמנים עם כניסתו של פרק הנאמנויות לתוקף. כמו-כן רשות המיסים עדכנה שעל מנת להבטיח פשטות בדיווח וביישום של התיקון, בכוונתה לקדם תקינה שתסדיר את ייעוד הכנסת הנאמן לנהנים שהם תושבי חוץ, תושבי ישראל לראשונה או תושבי חוץ, וכן תקנות שיסדירו את מנגנון הזיכוי ממס זר בנאמנויות שבהן היוצר הוא תושב חוץ).

לפירוט נוסף לחצו כאן

מחלקת המסים של PwC Israel עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים.