שינויים מהותיים צפויים במשטר החנ"ז (CFC)

מבוא 
בתאריך 11 בנובמבר, 2013 עבר בועדת הכספים של הכנסת נוסח החוק המתואר להלן. החקיקה כפופה להשלמת התהליך בכנסת (קריאה שניה ושלישית) אך אין צפי שיהיו שינויים מהותיים בחקיקה הסופית. נוסח החוק שעבר כולל תיקון משמעותי למשטרי החנ"ז והחמי"ז בפקודת מס הכנסה.

תיקונים אלה היו אמורים להיכלל במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013, אך בסופו של דבר הוצאו ממנו ועוברים עתה את הליך החקיקה כתיקון רגיל לפקודת מס הכנסה.

ככלל, התיקונים צפויים להכנס לתוקף החל מיום 1.1.2014 והם עשויים להיות בעלי משמעות מרחיקת לכת ליחידים וחברות תושבי ישראל שיש להם פעילות בינלאומית. מפאת הסמיכות לסוף שנת המס יש להיערך בהתאם ובמקרים מתאימים, יש לשקול ביצוע פעולות שונות לפני סוף שנת המס 2013 וזאת על מנת להיערך לכניסת התיקונים לתוקף. בסקירה זו נתייחס לשינויים המשמעותיים ביותר הצפויים במשטר החנ"ז. סקירה בנושא משטר החמי"ז תעשה במסגרת מבזק מס שיפורסם בנפרד.

להלן תמצית השינויים במשטר החנ"ז הנכללים במבזק זה:
1. חברה זרה עשויה לצאת מהגדרת חנ"ז אם ניירות הערך הונפקו או נרשמו למסחר (ולא רק הוצעו לציבור).
2. על מנת שחברה זרה לא תחשב כחנ"ז נדרש ששיעור המס החל על הכנסותיה הפסיביות יהא מעל 15% (ולא 20% כבעבר).
3. דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור של 15% לפחות, ובהתקיים שיעורי החזקה מסוימים בחברה משלמת הדיבידנד, מוחרג מהגדרה של הכנסה פסיבית בידי החברה מקבלת הדיבידנד.
4. רווחים ממכירת ניירות ערך יתווספו ככלל להגדרת הכנסה פסיבית אף אם הם מהווים הכנסה מעסק.
5. מנגנון הזיכוי ה"רעיוני" בוטל.
6. בהתקיים תנאים שונים, ניתן יהיה לקבל החזר מרשות המיסים בגין יתרת סכום מס זר שלא ניתן לתבוע בגינה זיכוי.
7. הוחלף מנגנון הזיכוי במס החל במכירת אמצעי שליטה בחנ"ז במנגנון של הפחתת התמורה מהמכירה בגובה הדיבידנד הרעיוני עליו שולם מס בשנים קודמות. 
8. בוצעו תיקונים שונים להגדרת 'דיני המס החלים' אותה יש ליישם בעת מדידת הכנסותיה של חברה על מנת לקבוע האם היא מסווגת כחנ"ז וכן לצורך כימות הדיבידנד הרעיוני.

עיקרי התיקון 
כידוע, משטר החנ"ז חוקק במסגרת הרפורמה בשנת 2003 בעקבות ועדת רבינוביץ בד בבד עם מעבר למיסוי פרסונאלי של תושבי מדינת ישראל. מהות המשטר, אשר דומה למערכות כללים הקיימות במרבית שיטות המס במדינות ה-OECD, הינה למנוע דחיית מס בישראל על רווחים פאסיביים הנצברים בחברות זרות בשליטת תושבי ישראל וזאת באמצעות מנגנון של "דיבידנד רעיוני" בידי בעלי מניות מסוימים בסוף שנת המס. במהלך השנים נצבר ניסיון בהפעלת כללים אלה אשר חייב את התאמתם במספר מובנים משמעותיים ביותר – חלקם הקלות מחויבות המציאות לטובת הנישומים וחלקם הקשחת הכללים לאור תכנוני מס שונים הנתפסים על ידי רשות המיסים ככאלה שאינם מתיישבים עם הכוונה המקורית של כללי החנ"ז.

להלן תמצית התיקונים המרכזיים:

1. חברה זרה עשויה לצאת מהגדרת חנ"ז אם היא חברה ציבורית 
בדין הקיים, די היה בכך שניירות ערך הוצעו לציבור (לפחות 30% מניירות הערך) בכדי שחברה תוכל לצאת מהגדרת חנ"ז. על פי התיקון יידרש כי ניירות הערך הונפקו או נרשמו למסחר ולא רק הוצעו לציבור. כמו כן, לא יובאו במניין ה-30% מניות או זכויות המוחזקות בידי בעל שליטה.

2. הפחתת שיעור המס החל מ-20% ל-15% 
על מנת שחברה זרה לא תחשב כחנ"ז נדרש כי שיעור המס החל על הכנסותיה הפסיביות יהא מעבר לשיעור מס מסוים. עד היום היה שיעור המס למעלה מ-20%. לאור ירידת שיעור מס החברות הסטאטוטורי הקבוע בפקודת מס הכנסה החל משנת 2003 ועד היום, הופחת עתה שיעור המס החל ל-15%. המשמעות היא, למשל, כי חברה העוסקת בהשקעות נדל"ן פסיביות בגרמניה אך אינה כפופה למס מסחר (Trade Tax) עלולה הייתה להיחשב עד היום כחנ"ז ואילו לאחר התיקון תצא החברה מהגדרה של חנ"ז (כיוון ששיעור מס החברות בגרמניה הינו 15.8%). בדומה, ישנן מדינות רבות ששיעור מס החברות בהן קרוב ל-15% (למשל במדינות מזרח אירופה), אשר תצאנה מהגדרת חנ"ז בעקבות זאת. ישנן דוגמאות נוספות בנושא זה.

3. תיקון הגדרת הכנסה פסיבית 
הגדרת "הכנסה פסיבית" לעניין תחולת כללי החנ"ז תוקנה במספר היבטים:
א. הוחרגה הכנסה מדיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר העולה על 15%, בהתקיים שיעורי החזקה מסוימים של החברה המקבלת בחברה המחלקת. עד היום, נכללה הכנסת דיבידנד כאמור בגדר הכנסה פסיבית והשפיעה על עצם הכניסה של חברה זרה לתחולת כללי החנ"ז, אך בד בבד לא נוצר בגינה דיבידנד רעיוני (שכן היא הוחרגה מהגדרת רווחים שלא שולמו אשר הם הבסיס לדיבידנד הרעיוני). תיקון זה מאפשר גמישות רבה הרבה יותר בנוגע לניוד רווחים בתוך קבוצת חברות זרה בלא שהדבר יגרום להחלת כללי החנ"ז.
ב. הוספת רווחים ממכירת ניירות ערך להגדרת הכנסה פסיבית אף אם היא הכנסה מעסק. הכנסה פסיבית כוללת רווחי הון אך אינה כוללת הכנסה שעולה כדי הכנסה מעסק. התיקון נועד למנוע טענה כי חברה איננה חנ"ז משום שהיא עוסקת בעסק של ני"ע אלא אם כן מדובר בני"ע שהוחזקו לטווח קצר (פחות משנה) ופקיד השומה שוכנע כי שימש בידי החברה כעסק. לעומת זאת, לא נשללה האפשרות לטעון כי הכנסות ריבית או תמלוגים, למשל, עולות כדי הכנסה מעסק במקרים מתאימים.

4. תיקון הגדרת "רווחים שלא שולמו" 
דיבידנד שהתקבל על ידי החנ"ז ומקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובהתקיים שיעורי החזקה מסוימים, מוחרג מהגדרת רווחים שלא שולמו ולפיכך לא נכלל בדיבידנד הרעיוני לבעל המניות. הוראה זו הייתה קיימת בדין עד היום אלא ש: (א) שיעור המס הופחת מ-20% ל-15% (במתאם עם הפחתת שיעור המס החל). (ב) כאמור לעיל, לאחר התיקון, לא זו בלבד שדיבידנד כאמור לא ייחשב כרווחים שלא שולמו אלא שגם לא ייחשב כהכנסה פסיבית לצורך הקביעה אם החברה היא חנ"ז.

5. ביטול הזיכוי הרעיוני 
עד היום ניתן היה לתבוע כנגד חבות המס בישראל על הדיבידנד הרעיוני, זיכוי רעיוני בגין מס שהיה משולם אילו היה מחולק דיבידנד בפועל, לרבות ניכוי מס במקור שהיה מוטל במקרה של חלוקת דיבידנד בפועל. על בסיס הוראה זו נוצרו תכנונים שונים שזכו לעיתים לכינוי "שומר מסך". מנגנון הזיכוי הרעיוני בוטל.
במקרה של חלוקה בפועל של דיבידנד מתוך רווחים שכבר מוסו כדיבידנד בחלוקה רעיונית, יופחת מהכנסת בעל המניות סכום הדיבידנד הרעיוני שכבר מוסה. כמו כן, נוספה הבהרה לפיה קיזוז הפסד או ניכוי הוצאה כנגד הכנסה מדיבידנד רעיוני – רואים אותה כתשלום המס בפועל.

6. זיכוי ביחס למס זר המשולם בפועל במועד חלוקת הרווחים שבעבר מוסו כדיבידנד רעיוני 
הוראות הזיכוי הינן מורכבות. בין היתר, תחת מגבלות מסוימות, תתאפשר קבלת החזר מרשות המיסים בגין יתרת סכום מס זר שלא ניתן לתבוע בגינה זיכוי.

7. תוקנו הכללים במקרה של מכירת אמצעי שליטה בחנ"ז על ידי בעל שליטה
עד היום נאמר שיינתן זיכוי מהמס החל במכירה בסכום המס ששולם בשנים הקודמות וטרם חולקו כדיבידנד. מנגנון זה הוחלף במנגנון של הפחתת התמורה מהמכירה בגובה הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בשנים קודמות.

8. תיקון של הגדרת דיני המס החלים
הגדרת דיני המס החלים היא הגדרה שלאורה נבחן האם חברה זרה עונה להגדרת חנ"ז בשנת המס, נמדדת הכנסתה, נמדדים רווחיה וכיוצא באלה. עד היום, דיני המס החלים ביחס לחברה תושבת מדינת אמנה היו דיני המס באותה מדינה ואילו ביחס לחברה שאיננה תושבת מדינת אמנה, דיני המס החלים היו כללי חשבונאות מקובלים בישראל, בכפוף להתאמות מסוימות.
יישומן של הגדרות אלה יצר מחד עיוותים בלתי כלכליים שמנעו או הגבילו פעולות לגיטימיות כגון שינויי מבנה ומאידך, איפשר תכנוני מס שלדעת רשות המיסים אינם עולים בקנה אחד עם התכלית המקורית שבבסיס כללי החנ"ז. התיקון קובע כי לגבי חברה שאיננה במדינת אמנה, יחולו לעניין זה הוראות פקודת מס הכנסה, ואילו לגבי חברה במדינת אמנה ימשיכו לחול דיני המס באותה מדינה בכפוף למספר התאמות חשובות ביותר:

א. דיבידנד או רווח הון בידי חברה כאמור ייחשבו כחלק מהכנסותיה של החברה גם אם הם פטורים ממס או שאינם מהווים הכנסה לפי דיני המס באותה מדינה. הגדרה זו באה, בין היתר, לוודא כי דיבידנד או רווח הון הפטורים מכוח משטר פטור השתתפות (Participation Exemption) הנפוץ במדינות אירופה לא יוחרגו מההגדרה וכן רווח הון שלא כלול בבסיס המס כגון בשיטה הסינגפורית. מאידך, חשוב במיוחד לציין כי התיקון מחריג רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס. למשל – מיזוג בין חברות אמריקאיות, העברת נכס מחברה אחת באירופה לחברה אחרת במתווה של דחיית מס הדומה לחלק ה' 2 לפקודת מס הכנסה.

ב. מצד שני, לפי התיקון לא תלקחנה בחשבון הוצאות מסוימות שאינן מוכרות כהוצאה על פי כללי חשבונאות מקובלים כגון ריבית רעיונית, תמלוגים רעיוניים, פחת בגין קביעת בסיס עלות חדש מבלי שעלות זו שולמה, פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל והוצאות נוספות ששר האוצר יקבע. תיקונים אלה באים להתמודד, בין היתר, עם משטרי מיסוי שמאפשרים ניכוי הוצאות רעיוניות כגון Notional Interest Deduction (למשל שוויץ ובלגיה) ו-IP Box (למשל לוקסמבורג, הולנד ואנגליה).

מחלקת המסים של PwC Israel עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים.