Ako ovplyvní zmena platby za nájomné účtovanie podľa IFRS a slovenského účtovníctva

Čo umožňuje štandard IFRS 16 o lízingoch

Štandard IFRS 16 – Lízingy je účinný v Európskej únii pre ročné účtovné obdobia začínajúce sa 1. januára 2019 alebo neskôr. Tento štandard zaviedol nové princípy pre vykazovanie, oceňovanie, prezentáciu a zverejňovanie lízingu a eliminuje klasifikáciu operatívneho a finančného lízingu, tak ako to definoval predchádzajúci štandard IAS 17 – Lízingy, a namiesto toho zaviedol jednotný model účtovania pre nájomcu. Prenajímateľ pokračuje v klasifikácii operatívneho a finančného lízingu a v rozdielnom účtovaní týchto dvoch typov lízingu.

IFRS 16 stanovuje špecifické kritériá, ako účtovať o niektorých zmenách v lízingových splátkach, ako napríklad o tých závisiacich od zmien indexu alebo sadzby. V ostatných prípadoch účtovanie zmien splátok nájomného podľa IFRS 16 závisí od toho, či táto zmena spĺňa definíciu zmeny nájmu. Modifikácia zmluvy o nájme je definovaná ako zmena rozsahu pôsobnosti lízingu alebo protihodnoty za lízing, ktorá nebola súčasťou pôvodných obchodných podmienok lízingu. V prípade, že zmena lízingových platieb predstavuje modifikáciu zmluvy o nájme, ktorá nespĺňa špecifické kritériá pre účtovanie nového lízingu, nájomca precení lízingový záväzok. Prehodnotenie lízingového záväzku sa realizuje diskontovaním revidovaných lízingových splátok pomocou revidovanej diskontnej sadzby k dátumu nadobudnutia účinnosti zmeny lízingu. Prehodnotenie lízingového záväzku sa účtuje príslušnou úpravou aktíva z práva používať majetok

Návrh zmeny štandardu však nájomcovi umožňuje využiť výnimku v súvislosti s účtovaním konkrétnej úľavy na nájomnom súvisiacej s pandémiou COVID-19. Podľa tejto výnimky nájomca nebude musieť posudzovať, či v prípade zmeny platby za nájom ide o modifikáciu zmluvy o nájme v zmysle IFRS 16, ale bude môcť účtovať o zmenených platbách, ako keby nepredstavovali modifikáciu zmluvy o nájme.  V tomto prípade nájomca bude môcť účtovať úľavu na nájomnom ako negatívnu variabilnú platbu nájomného, ktorá nezávisí od indexu alebo sadzby. Efekt z úľavy na nájomnom by vykázal vo výkaze ziskov a strát v období, v ktorom nastane udalosť alebo podmienka, ktorá vedie k týmto zmeneným platbám. Túto výnimku v účtovaní bude môcť nájomca uplatniť iba v prípade, že ide o úľavy priamo súvisiace s pandémiou COVID-19 a po splnení všetkých nasledovných predpísaných podmienok:

• výsledkom zmeny platby za nájom je v podstate rovnaká alebo nižšia celková protihodnota ako protihodnota bezprostredne pred zmenou,
• akékoľvek zníženie lízingových platieb má vplyv iba na platby, ktoré boli pôvodne splatné v roku 2020, a
• nedochádza k žiadnym podstatným zmenám v iných zmluvných podmienkach nájomnej zmluvy.

Ak sa napríklad nájomca s prenajímateľom dohodne, že nebude platiť lízingové splátky počas šiestich mesiacov v roku 2020 a lízingové splátky za nasledujúce obdobia sa proporčne zvýšia tak, že celková protihodnota za lízing ostane nezmenená, prípadne nižšia, ide o splnenie podmienok. Ak by sa však vďaka navýšeniu lízingových splátok za nasledujúce obdobia celková protihodnota výrazne zvýšila, nájomca navrhovanú výnimku využiť nebude môcť. Výnimka sa nebude môcť využiť ani v prípade, ak by sa zníženie platieb za nájom týkalo aj platieb, ktoré sú splatné po roku 2020.

V prípade, že sa nájomca rozhodne využiť výnimku súvisiacu s účtovaním úľavy na nájomnom súvisiacej s pandémiou COVID-19,  túto skutočnosť zverejní v poznámkach k svojej účtovnej závierke.

Nájomca môže uplatniť túto zmenu pre ročné účtovné obdobia začínajúce sa 1. júna 2020 alebo neskôr. Skoršie uplatnenie tejto zmeny je povolené aj vo finančných výkazoch, ktoré ešte neboli schválené na vydanie k dátumu vydania zmeny IFRS 16.

Návrh zmeny štandardu sa netýka účtovania prenajímateľa. Prenajímateľ naďalej pri zmene lízingovej platby alebo dočasného oslobodenia nájomcu od platieb za nájom posudzuje, či ide o modifikáciu zmluvy o nájme podľa IFRS 16.

Ak zmena lízingových platieb nevyplýva z modifikácie zmluvy o nájme podľa IFRS 16, táto zmena sa v účtovníctve prenajímateľa  v prípade operatívneho lízingu vykazuje  ako nižší výnos z lízingu. V prípade finančného lízingu sa dosah tejto úľavy na nájomnom odzrkadlí znížením hodnoty čistej investície prenajímateľa do lízingu aplikovaním požiadaviek uvedených v štandarde IFRS 9 – Finančné nástroje („IFRS 9“).

Ak po zvážení vyššie uvedených kritérií prenajímateľ zhodnotí, že zmeny v lízingových platbách predstavujú modifikáciu zmluvy o nájme, tak v prípade operatívneho lízingu sa zmena vykáže vo výsledku hospodárenia za všetky zostávajúce obdobia do konca doby lízingu a v prípade finančného lízingu prenajímateľ uplatňuje požiadavky IFRS 9.

Ďalšie faktory vplývajúce na účtovanie zmien lízingu súvisiacich s COVID-19 a štátna pomoc na nájomné

Zníženie lízingovej splátky alebo odpustenie lízingových splátok počas určitého obdobia súvisiacich s COVID-19 môže predstavovať indikátor zníženia hodnoty aktíva z práva používať majetok v prípade IFRS 16 alebo priamo prenajímaného majetku v prípade uplatňovania postupov účtovania u nájomcu, keďže strata zisku súvisiaceho s aktívom z práva používať majetok, ako aj dlhodobý vplyv pandémie spôsobenej COVID-19 môžu ovplyvniť očakávané ekonomické benefity plynúce z aktíva z práva používať majetok. V takýchto prípadoch musia byť uplatnené požiadavky IAS 36 – Zníženie hodnoty majetku na posúdenie, či aktívum z práva používať majetok u nájomcu alebo položky nehnuteľností, strojov a zariadení, ktoré sú predmetom operatívneho lízingu u prenajímateľa, nie sú znehodnotené. Obdobne musí účtovná jednotka postupovať aj pri účtovaní podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania.

Prenajímateľ musí  zvážiť aj zníženie hodnoty čistej investície prenajímateľa do lízingu aplikovaním požiadaviek uvedených v štandarde IFRS 9.

V súčasnosti sa aktuálne rieši aj otázka štátnych príspevkov či už nájomcom alebo prenajímateľom. V prípade, že takéto opatrenie bude schválené, obaja, nájomca aj prenajímateľ, musia zvážiť, či budú tieto príspevky považované za štátnu dotáciu, a účtovať o nej v súlade s IAS 20 – Účtovanie štátnej dotácie a zverejňovanie štátnej dotácie, resp. ustanoveniami zákona o účtovníctve a postupov účtovania.

Vzhľadom na to, že nájomca a prenajímateľ môžu ako dôsledok COVID-19 prehodnotiť podmienky lízingu, obaja musia zvážiť požiadavky IFRS 16 alebo postupov účtovania a zhodnotiť, či má byť úľava na lízingových splátkach účtovaná ako modifikácia zmluvy o nájme alebo rozložená počas doby lízingu.  Toto zhodnotenie je potrebné vykonať individuálne za každú lízingovú zmluvu v súlade s existujúcimi podmienkami lízingovej zmluvy, ako aj na základe špecifík dohodnutej úľavy, možného znehodnotenia aktíva s právom na používanie majetku alebo samotného podkladového aktíva a v prípade schválenia štátneho príspevku na nájomné v súlade s požiadavkami na účtovanie štátnych dotácií. Neodmysliteľnou súčasťou je aj následné zverejňovanie požadovaných informácií v poznámkach účtovnej závierky tak, aby tieto zverejnenia boli dostatočné na to, aby používatelia účtovnej závierky mohli pochopiť vplyv zmien v nájomnom súvisiacich s COVID-19 na finančnú situáciu a finančnú výkonnosť účtovnej jednotky.