Pēdējo gadu praksē arvien biežāk saskaramies ar situācijām, kad starptautisku uzņēmumu grupas pārskata savu darbības modeli un veic dažāda veida restrukturizācijas. Šādu izmaiņu mērķis visbiežāk ir izmaksu samazināšana, darbību centralizēšana vai lielāka operatīvā efektivitāte. Tomēr no nodokļu punkta šādi procesi gandrīz vienmēr rada jautājumus par funkciju nodošanu un ar to saistītajām iespējamām nodokļu sekām, kuras nereti tiek nenovērtētas.
Kāpēc funkciju nodošana ir nodokļu administrāciju uzmanības lokā
Starptautisku grupu darbība parasti tiek organizēta tā, ka vērtības ķēde – sākot no stratēģijas izstrādes, izpētes un attīstības, ražošanas, loģistikas, mārketinga līdz pārdošanai – ir sadalīta starp vairākiem grupas uzņēmumiem dažādās valstīs. Katrs uzņēmums pilda noteiktas funkcijas, izmanto aktīvus un uzņemas riskus, un tā peļņa būtībā ir atlīdzība par šo ieguldījumu.
Restrukturizācijas brīdī šis līdzsvars mainās. Mainās funkcijas, mainās riski, bieži mainās arī tas, kurā valstī rodas peļņa. Tādēļ katras iesaistītās valsts nodokļu administrācija būs ieinteresēta pārliecināties, ka restrukturizācijas rezultātā tai pienākošā apliekamā peļņa nav mākslīgi pārcelta citur.
Funkciju nodošana kā peļņas pārdales instruments
Funkciju nodošana pati par sevi nav kaitīga vai aizliegta. Grupām ir tiesības brīvi organizēt savu darbību, izvēloties efektīvāko modeli. Praksē tas bieži nozīmē noteiktu funkciju centralizēšanu vienā valstī vai uzņēmumā, piemēram, loģistikas, iepirkumu vai pārdošanas vadības funkciju pārcelšanu uz reģionālu centru.
Tomēr no nodokļu skatupunkta izšķirošs ir jautājums – vai par nodotajām funkcijām, aktīviem vai riskiem ir saņemta tirgus apstākļiem atbilstoša atlīdzība konkrētajam grupas uzņēmumam. Ja uzņēmums atsakās no peļņu nesošas funkcijas vai uzņemas būtisku risku, tad neatkarīgu pušu attiecībās tas to darītu tikai pret atbilstošu kompensāciju. Šis princips ir piemērojams arī darījumiem starp saistītiem uzņēmumiem.
Kad restrukturizācija rada nodokļu riskus
Praksē nodokļu riski visbiežāk rodas trīs pamatsituācijās. Pirmkārt, kad funkcijas faktiski mainās, bet atlīdzība netiek pielāgota jaunajai realitātei vai tiek koriģēta nepietiekami. Otrkārt, kad atlīdzība tiek samazināta, bet uzņēmuma faktiskās funkcijas un riski praktiski paliek nemainīgi. Treškārt, kad vispār netiek izvērtēts jautājums par atsevišķu atlīdzību par funkciju, aktīvu vai risku nodošanu restrukturizācijas ietvaros.
Šādos gadījumos nodokļu administrācija var secināt, ka daļa peļņas ir pārdalīta bez ekonomiska pamata, un attiecīgi aprēķināt papildu ar nodokli apliekamu ienākumu.
Funkciju nodošana bez acīmredzamas reorganizācijas
Svarīgi uzsvērt, ka funkciju nodošana ne vienmēr notiek caur formālu reorganizāciju. Klasiskas reorganizācijas – uzņēmumu sadalīšana, nodalīšana vai pievienošana – ir salīdzinoši viegli identificējamas, jo tās ir juridiski noformētas un reģistrētas.
Daudz problemātiskākas ir situācijas, kad funkciju nodošana notiek „klusākā” veidā. Tipisks piemērs ir būtiska līguma pārtraukšana ar vienu grupas uzņēmumu un jauna līguma noslēgšana ar citu. Piemēram, ja vietējais vairumtirgotājs izbeidz līgumus ar klientiem, bet šo funkciju pārņem citas valsts grupas uzņēmums, vietējais uzņēmums faktiski nodod klientu bāzi un nākotnes peļņas potenciālu. Neatkarīgās attiecībās tas būtu iespējams tikai par atbilstošu atlīdzību.
Nemateriālo aktīvu un klientu bāzes nodošana
Viens no sensitīvākajiem funkcionālās restrukturizācijas aspektiem ir nemateriālo aktīvu nodošana. Tie var būt gan formāli grāmatvedībā atzīti aktīvi, piemēram, reģistrētas preču zīmes vai programmatūra, gan arī ekonomiski nozīmīgi aktīvi, kas bilancē neparādās – klientu attiecības, tirgus pozīcija, zinātība jeb know-how.
Praksē bieži sastopamas situācijas, kad nemateriālais aktīvs ir izveidots vienā valstī, bet vēlāk tiek pārreģistrēts vai izmantots citā grupas uzņēmumā. Pat ja šāds aktīvs sākotnēji nav bijis kapitalizēts, no nodokļu skatupunkta svarīgi ir tas, kurš uzņēmums to faktiski ir radījis un kādu peļņu tas spētu gūt nākotnē.
Kad funkciju nodošana pāraug uzņēmuma pārejā
Atsevišķās situācijās funkciju nodošana var kļūt par daļu no plašākas uzņēmuma vai uzņēmuma daļas pārejas. Tas iespējams, piemēram, ja kopā ar funkcijām tiek pārņemti arī galvenie aktīvi, darbinieki, vadība, klienti un piegādātāji, ārpakalpojumu sniedzēji. Šādos gadījumos var iestāties ne tikai transfertcenu korekciju risks, bet arī papildu sekas uzņēmumu ienākuma nodokļa, PVN un pat darba tiesību jomā, tostarp solidārā atbildība par iepriekšējos periodos izveidotajiem nodokļu parādiem.
DAC 6 kā “paralēlā” prasība restrukturizācijās
Praksē ir vērts atcerēties, ka funkciju nodošanas izvērtējums bieži notiek divos paralēlos slāņos. Pirmais ir transfertcenu un tiešo nodokļu slānis (vai atlīdzība atbilst ekonomiskajai realitātei un tirgus principam). Otrs ir DAC 6 ziņošanas slānis – proti, vai pārrobežu restrukturizācijai piemīt kāda no ziņošanas pazīmēm, kas nozīmē pienākumu sniegt informāciju VID.
No iepriekš apskatītajām situācijām DAC 6 kontekstā īpaši “jūtīgas” ir divas. Pirmā – grūti novērtējamu nemateriālo vērtību pārcelšana (piemēram, aplikācijas, know-how, klientu attiecības), jo tiklīdz šāds aktīvs tiek pārnests vai pārreģistrēts citā valstī, tas praksē atbilst vienai no ziņošanas pazīmēm, par kuru var būt jāsniedz ziņojums.
Otrā situācija DAC 6 kontekstā rodas gadījumos, kad restrukturizācijas rezultātā būtiski samazinās kāda dalībnieka peļņa. Pat ja restrukturizācija netiek īstenota kā viens skaidri identificējams darījums, bet gan kā vairāku savstarpēji saistītu darbību kopums – piemēram, pakāpeniski tiek pārtraukti līgumi ar klientiem, izbeigtas konkrētas funkcijas, samazināti resursi vai pārvirzīti aktīvi uz citu grupas uzņēmumu citā valstī. No biznesa puses tas var izskatīties kā secīgu operatīvu lēmumu rezultāts, tomēr no DAC 6 skatupunkta izšķiroša ir šādu darbību ekonomiskā ietekme. Ja šādas funkcionālās izmaiņas noved pie tā, ka nododošā uzņēmuma sagaidāmā peļņa pirms procentiem un nodokļiem (EBIT) būtiski samazinās – proti, par vairāk nekā 50 % salīdzinājumā ar līmeni, kāds būtu bijis bez šīs funkciju nodošanas –, situācija pēc būtības atbilst DAC 6 E.3 pazīmei. Šādā gadījumā ziņošanas pienākums var iestāties neatkarīgi no tā, vai restrukturizācijai ir komerciāls pamatojums un vai transfertcenas jaunajā modelī ir noteiktas atbilstoši tirgus principam.
Kā mazināt nodokļu riskus
Galvenais instruments nodokļu risku mazināšanai ir rūpīga un savlaicīga izpēte. Pirms jebkuras restrukturizācijas ir jāveic funkcionālā analīze, salīdzinot katra iesaistītā uzņēmuma funkcijas, aktīvus un riskus pirms un pēc izmaiņām. Tas ļauj identificēt, vai notiek faktiskā funkciju nodošana un vai tā prasa atsevišķu atlīdzību.
Ne mazāk svarīga ir arī konsekventa dokumentācija. Transfertcenu dokumentācijai, līgumiem un valdes lēmumiem jābūt savstarpēji saskaņotiem un jāatspoguļo vienots ekonomiskais pamatojums un komercdarbības apsvērumi. Dokumentu savstarpējās pretrunas praksē ļoti ātri rada jautājumus un pasliktina pozīciju strīdā ar nodokļu administrāciju.
Papildus šiem “klasiskajiem” soļiem, restrukturizācijas plānošanas posmā ir jēgpilni ieviest arī DAC 6 pārbaudes soli kā daļu no projekta vadības – lai situācijās, kur parādās grūti novērtējams nemateriālais aktīvs vai cita minētā ziņošanas pazīme, ziņošana VID tiek izvērtēta savlaicīgi.
Jāņem vērā, ka nodokļu administrācijas šādus darījumus bieži vērtē vairākus gadus pēc to īstenošanas, kad faktisko notikumu rekonstruēšana kļūst sarežģīta. Tāpēc savlaicīgi sagatavota dokumentācija un skaidri argumenti par to, kas tieši mainījās, kāpēc atlīdzība ir tieši tāda, un vai ir vai nav bijis pienākums ziņot, praksē ir izšķiroši.
Noslēgumā
Funkciju nodošana ir neatņemama mūsdienu starptautisko uzņēmumu restrukturizācijas sastāvdaļa. Tā var sniegt būtiskus biznesa ieguvumus, taču no nodokļu skatupunkta prasa īpašu uzmanību. Savlaicīga risku identificēšana, ekonomiskā pamatojuma izvērtēšana un kvalitatīva dokumentācija bieži vien ir izšķirošie faktori, lai restrukturizācija nepārvērstos par dārgu nodokļu strīdu.
Un, kā rāda arī praktiskie piemēri, restrukturizācijās arvien biežāk paralēli transfertcenu jautājumiem jādomā arī par DAC 6: īpaši tad, ja tiek pārcelti nemateriālie aktīvi vai restrukturizācijas rezultātā būtiski tiek samazināta kāda dalībnieka peļņa. Savlaicīga DAC 6 izvērtēšana palīdz mazināt ne tikai nodokļu uzrēķinu risku, bet arī procesa un “pēc-fakta” skaidrojumu risku.
Kontakti
