Keičiasi apskaitos standartas TFAS16 „Nuoma“. Į ką atkreipti dėmesį?

Rasa Radzevičienė Partnerė, Audito departamento vadovė, PwC Lietuva

TFAS16 „Nuoma“ standartas įsigalios nuo 2019 metų sausio 1 d. Šis standartas gali turėti ypač reikšmingą įtaką įmonių finansiniams rodikliams. Pasiruošti reiškia ne tik įsigilinti į standarto nuostatas, bet ir pakankamai tiksliai skaičiuoti, nes reikia įsitikinti, kad 2019 metų pirmąjį ketvirtį įmonė vis dar atitiks banko nustatytus rodiklius ir neturės problemų su kreditoriais bei paskolomis.

„PwC“ Olandijos ofisas kartu su Roterdamo vadybos mokykla yra atlikęs tyrimą, kokią realią įtaką turės naujasis standartas įmonėms. Tyrime buvo paimtos 3.199 listinguojamų įmonių iš 51 šalies finansinės ataskaitos, rengtos pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus. Pagrindinės išvados:

  • Visų įmonių EBITDA išaugs. Imant visą tirtą populiaciją, augimo mediana buvo apie 13%. Kodėl taip nutiks? Nes atsiranda naudojimo teise valdomas turtas, kuris bus apskaitomas kaip ilgalaikis materialusis turtas balanse, o pelno (nuostolių) ataskaitoje atitinkamai išaugs nusidėvėjimo sąnaudos. Nuomos sąnaudas pakeitus nusidėvėjimu, EBITDA rodikliui įtaka bus teigiama.
  • Atitinkamai padidės visų įmonių įsipareigojimai balanse. Šio pokyčio mediana tyrimo rėmuose buvo apie 22%, tačiau daugiau nei pusei tirtų įmonių skolos balanse galimai augs daugiau negu 25%.  Matome, kad skolos augimas yra reikšmingas ir tokios įtakos negalima ignoruoti.
  • Didžiausią įtaką naujasis standartas padarys šioms 6 pramonės šakoms: mažmeninei prekybai, avialinijoms, profesinėms paslaugoms, sveikatos apsaugai, tekstilei ir aprangai bei didmeninei prekybai. Santykiniams rodikliams įtaka yra neigiama, t.y. didėja sverto rodiklis ir krenta mokumo rodiklis. Mažmeninės prekybos įmonėse skola vidutiniškai padvigubės.

Pagrindinės standarto TFAS16 „Nuoma“  nuostatos, kurias reikėtų žinoti:

  • Nuomos apibrėžimas labai reikšmingai nesikeičia: nuoma yra apibrėžiama kaip sutartis arba sutarties dalis, už atlygį suteikianti teisę tam tikrą laikotarpį naudoti turtą. Siekiant įvertinti, ar sutartis suteikia teisę kontroliuoti nustatyto turto naudojimą tam tikrą laikotarpį, reikia įsivertinti, ar visu naudojimo laikotarpiu turite: (a) teisę gauti iš esmės visą ekonominę naudą iš nustatyto turto naudojimo; ir (b) teisę spręsti, kaip naudoti nustatytą turtą.
  • Pirmas žingsnis yra atskirti nuomos ir paslaugų teikimo sutartis, nes tai daro reikšmingą įtaką apskaitai. Labai svarbu atskirti paslaugų ir nuomos sutartis, nes jų apskaita skirtinga. Jei sutartis suteikia teisę naudoti dalį turto, tuomet arba ta dalis turi būti aiškiai identifikuota (pvz., aukštas pastate), arba praktiškai visi pajėgumai panaudojami paties nuomininko (pvz., optinio kabelio pajėgumas).
  • Standarto išimtis – nereikšmingas turtas arba trumpalaikės nuomos sutartys. Nedidelės vertės turtui, kurio naujo įsigijimo kaina būtų iki 5,000 USD, galima netaikyti šio standarto ir toliau nuomos sąnaudas priskirti veiklos sąnaudoms. Pavyzdžiui, automobilių nuoma nebūtų laikoma mažos vertės turto nuoma, nes naujas automobilis paprastai nebūna mažos vertės, tačiau mažos vertės nuomojamo turto pavyzdžiu galėtų būti planšetiniai ir asmeniniai kompiuteriai, nedideli biuro baldai ir telefonai. Taip pat nuomininkai gali pasirinkti netaikyti šio standarto reikalavimų trumpesnėms nei 12 mėn. nuomos sutartims.
  • Kadangi standartas reikalauja visą nuomą apskaityti kaip finansinį lizingą, tai ir informacijos pateikimas pinigų srautų ataskaitoje atitinkamai koreguojasi, t.y. nuomos mokėjimai eis per finansinės veiklos pinigų srautus, o ne per pagrindinę veiklą. Tai reiškia, kad pagrindinės veiklos pinigų srautai atrodys geriau.

Kaip tinkamai apskaityti naudojimo teise valdomą turtą?

Reikės apsispręsti dėl daugybės apskaitinių įvertinimų, tokių kaip nuomos laikotarpio trukmė, tikėtina turto vertės nuomos pabaigoje, diskonto norma ir kt.

Kaip bus nustatomas nuomos laikotarpis?

Vertinimas atliekamas iš nuomininko perspektyvos, atsižvelgiant į jo ketinimus ir planus. Iš pradžių turės būti nustatomas neatšaukiamas nuomos laikotarpis, t.y. periodas, kuriuo nei viena šalis negali nutraukti sutarties. Tuomet pridedami laikotarpiai, kuriais nuomininkui bus taikoma pasirinkimo teisė pratęsti nuomą, jei pagrįstai žinoma, kad nuomininkas ta pasirinkimo teise pasinaudos. Taip pat prie neatšaukiamo nuomos laikotarpio pridedami laikotarpiai, kuriais nuomininkui taikoma pasirinkimo teisė nutraukti nuomą, jei pagrįstai žinoma, kad nuomininkas ta pasirinkimo teise nepasinaudos. Pavyzdžiui, sudaryta nuomos sutartis, kurią nuomininkas gali nutraukti po 3 metų, o nuomotojas po 5 metų. Koks bus nuomos laikotarpis skaičiuojant nuomos įsipareigojimą?  Tai bus kažkuris laikotarpis tarp 3 ir 5 metų, priklausomai nuo to, ar tikėtina, kad nuomininkas nepasinaudos nutraukimo teise iš karto jai atsiradus. Po 5 metų sprendimas nebepriklauso vien nuo nuomininko (reikalingas ir nuomotojo sprendimas), todėl tas periodas nebegali būti įtraukiamas į nuomos laikotarpį.

Tikimybė pasinaudoti pasirinkimo teisėmis vertinama sutarties sudarymo dieną. Atsižvelgiama į pasirinkimo teisių sąlygas lyginant su rinka, baudas už pasinaudojimą ar nepasinaudojimą tomis teisėmis, nuomojamo objekto pagerinimą, kurį atliko nuomininkas, nuomininko verslo planą, iki šiol galiojusią verslo praktiką. Jei nenutraukiamas laikotarpis yra labai trumpas, tai dažnai indikuoja, kad tikėtina jog nuomininkas pratęsinės sutartį, siekdamas išvengti naujos sutarties sudarymo mokesčių.

Nuomos įsipareigojimas balanse apskaitomas sutarties sudarymo dieną ir įvertinamas dabartine būsimų (dar nesumokėtų) nuomos mokėjimų verte. Nuomos mokėjimai apima:

  • Fiksuotus mokėjimus, atėmus gautas ir gautinas nuomos paskatas
  • Kintamus mokėjimus, priklausančius nuo indekso ar normos (VKI, Euribor)
  • Sumas, kurias gali tekti mokėti pagal garantuotos likutinės vertės sąlygas (užtikrinama, kad pasibaigus nuomos periodui turtas bus vertas tam tikros sumos)
  • Sumas (jeigu tokios numatytos), kurias reikia mokėti pagal pasirinkimo teisių sąlygas, jei tomis teisėmis bus pasinaudota

Nuomos įsipareigojimai balanse didėja kas mėnesį pripažįstant palūkanų sąnaudas ir mažėja atlikus nuomos įmokas.

Naudojimo teise valdomo turto pradinė vertė apskaičiuojama prie nuomos įsipareigojimų pridedant išankstinius nuomos mokėjimus, atliktus nuomos laikotarpio pradžios dieną arba anksčiau, pirmines tiesiogines išlaidas bei planuojamas turto atstatymo iki pirminės būklės sąnaudas. Naudojimo teise valdomas turtas dažniausiai bus apskaitomas įsigijimo savikaina ir atitinkamai nudėvimas per įvertintą nuomos laikotarpį, tačiau gali būti apskaitomas ir tikrąja verte, jeigu tai investicinis turtas, o įmonė investiciniam turtui yra pasirinkusi tikrosios vertės apskaitos politiką. Taip pat jis gali būti apskaitomas perkainota verte, jei tai įmonės ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politika.

Kintamo dydžio nuomos mokėjimų apskaita. Jeigu sutartyje yra numatyti kintamo dydžio nuomos mokėjimai, kurie priklauso nuo indekso ar normos, pavyzdžiui, sutartyje yra nuostata, kad kasmet nuomos mokėjimai indeksuojami pagal vartotojų kainų indeksą, tokie kintami mokėjimai taip pat yra laikomi nuomos įsipareigojimų dalimi ir pridedami prie naudojimo teise valdomo turto. Tačiau jei kintamo dydžio nuomos mokėjimai priklauso nuo kitų rodiklių, pavyzdžiui, parduotuvės apyvartos, tokie kintamojo dydžio mokėjimai nėra pridedami prie nuomos įsipareigojimų, o yra apskaitomi veiklos sąnaudose, kai patiriami.

Apibendrinant:

2018-2019 metais turėsime 3 naujus standartus – 9 TFAS „Finansinės priemonės“, 15 TFAS „Pajamos iš sutarčių su klientais“ ir 16 TFAS „Nuoma“, tačiau būtent pastarasis, paveiks daugiausiai įmonių ir jo taikymui ruoštis reikia dabar. Pagrindiniai dalykai, į ką turėtumėte atkreipti dėmesį:

  • Standartą privaloma taikyti nuo 2019 m. sausio 1 d.
  • Nuomotojui esminių pokyčių nėra
  • Nuomininkui (su tam tikromis išimtimis) reikės apskaityti nuomos įsipareigojimus balanse pagal visas nuomos sutartis, lyg tai būtų finansinis lizingas kalbant dabartinėmis sąvokomis, t.y.:
    • Pripažinti naudojimo teise valdomą turtą ir nuomos įsipareigojimą dabartine būsimų nuomos mokėjimų verte
    • Apsvarstyti visus argumentus ir sutarčių sąlygas, kad priimti tinkamus sprendimus dėl nuomos laikotarpio trukmės
  • Šio standarto taikymas reikšmingai įtakos finansinius rodiklius, tokius kaip EBITDA, mokumo rodiklį (angl. solvency - nuosavybės ir viso turto santykis), sverto rodiklį (angl. leverage - skolos ir EBITDA santykis), paskolos padengimo rodiklį (EBITDA/per laikotarpį mokėtinos paskolos, lizingas ir palūkanos), likvidumo ir kitus rodiklius bei įtakos mokesčių apskaitą. Išskyrus EBITDA dydį, visiems santykiniams rodikliams įtaka bus neigiama.
  • Dėl gausos rodiklių, kuriems standartas turi įtakos, reikia ruoštis iš anksto. Nes gali tekti derėtis su kreditoriais dėl paskolų sutarčių pakeitimo ar bent rodiklių ‚atostogų‘ keleriems metams, taip pat reikia įvertinti, kokią įtaką šis standartas turės egzistuojančioms akcijų opcionų schemoms bei metinėms premijoms, priklausančioms nuo finansinių rezultatų.

Susisiekite su mumis

Rasa Radzevičienė

Partnerė, Audito departamento vadovė, PwC Lietuva

Tel. +370 686 16616

Sekite mūsų naujienas