IFRS對建設業的衝擊與挑戰
吳偉豪 資誠聯合會計師事務所協理
金管會已於2009年5月14日公告我國上市櫃及興櫃公司最慢應自2013年起，依照IFRS編製財務報告，並且，應於2011年及2012年期中及年度財務報告附註揭露採用IFRS之計劃及影響等事項，這項公告對於營業週期較長的「建設業」而言，積極了解及面對及因應IFRS對產業的衝擊，已是刻不容緩。
IFRS全面導入後，對國內各產業必然都有一定程度的影響，但對建設業而言，最大的挑戰應屬「營建收入認列方式」可能產生大幅變動，進而衝擊建設業的財務狀況與經營成果。
以下將說明目前建設業的收入認列方式，以及，改採IFRS後認列收入方式可能產生的變動，另外，本文中將用一則例子，說明變動前後對財務報表產生的影響。
目前，我國建設業對委託營造廠商興建預售房地專案的收入以及成本認列方式規定，若工程符合完工比例法認列要件，採完工比例法認列損益，餘採全部完工法，於完成過戶及實際交屋時結轉成本並認列損益。上述完工比例法認列要件除了應符合我國財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」中有關工程損益可合理估計的條件之外，尚應遵循一般俗稱「六大條件」的規定。因此，如果採完工比例法認列損益，建設公司可配合工程進度於施工期間按比例認列相關營建收入及成本。
全面導入IFRS後，雖然IAS11與我國完工比例法認列損益方式相當，但認列要件卻有非常不一致之處，過去按完工比例法認列營建收入之企業，未來若不符合IAS11之認列要件，則需將預售房地之收入認列時點改按IAS18規定，並於符合以下五點時才可以認列收入，依IAS18認列收入時點將晚於IAS11認列收入時點，故對建設業之損益表現將受到極大衝擊：
- 商品主要風險及報酬已移轉予買方。
- 對於已出售之商品不再參與管理，亦無有效控制。
- 收入金額能可靠衡量。
- 該交易產生之經濟效益很可能流入企業個體。
- 與銷售相關之已發生或預計發生成本能可靠衡量。
至於企業在決定房地產工程合約到底應適用IAS11或IAS18，則需要複雜的專業判斷，各房地建案亦可能因營造合約或銷售合約內容的差異而有不同之適用規定。
通常，如果銷售房地時，買方在工程開始前或工程進行中可指定工程之主要結構部分的設計變動、或工程進行中買方有權接管在建工程時，即符合IAS11之認列要件；但若該合約主要係將房地視為商品銷售，而工程之進行係獨立於合約規範之外，且買方對工程設計之影響力相當有限時，則應適用IAS18之規定，於該房地商品主要風險已移轉予買方，且賣方亦無有效控制力時(通常可能為完成過戶交屋時)認列相關收入及成本。如實務上住宅大樓的興建，買方雖可針對部分內部裝潢變更設計，但不屬於主要結構的設計變動，因此仍應依IAS18之規定處理。
另有關工程合約銷售費用部分，我國依(74)基秘字第083號指出，若屬專案銷售之廣告支出，確含預付性質且其效益尚未實現者，可予以遞延；(84)基秘字第025號指出，在建房地若屬專案銷售支出時，上述遞延費用於採全部完工法時，應於工程完工認列收入年度轉列費用；採完工比例法時，則按完工比例計算並轉列費用。而IFRS中有關廣告及銷售等相關支出應於發生時認列為費用，並無對專案銷售支出允許資本化之例外規定。
以下釋例用以說明現行規定及IFRS對營建收入成本之認列差異。
釋例：
一、背景說明：
T公司於20X1年初自地自建一批房地專案，於同年開始進行房地預售並全數完銷，該房地專案計有10戶，每戶銷售格為NT$10,000仟元，共NT$100,000仟元，工程成本估計為NT$60,000仟元，買方購買預售屋時對主要工程結構並無決定權，買方於工程進行中亦無法接管在建工程。T公司20X1年已依工程合約完工60%，且已符合我國公報及「六大條件」之規定，另於20X2年底100%完工並辦妥過戶交屋。
二、現行規定下收入認列說明及簡易損益表：
由於T公司已於20X1全數完銷並依工程合約進度完工60%，且已符合我國公報及「六大條件」之規定，因此20X1年T公司可依完工比例法認列60%之營建收入及成本。
三、IFRS收入認列說明及簡易損益表：
依上述背景說明，由於買方購買預售屋時對主要工程結構並無決定權，亦無法接管在建工程，因此可能不符合IAS11之完工比例法認列方式，而應於20X2年底辦妥過戶交屋，買方取得所有權時才可依IAS18認列營建收入及成本。
由上述釋例可知，因建設業之營運週期較長，興建各房地專案約需要2～5年時間，若未於IFRS適用前詳細規劃各建案之起造及完工時點，或未就營造合約及銷售合約進行全面性的檢視，可能對企業財務報表中每年度損益結果波動甚大，進而造成影響公司穩定股利政策。因此，未來IFRS導入後，建設公司對於建案產品設計上，應特別注意以下情況：
- 合約條件
- 工案規模大小
- 工期長短
- 預計過戶交屋日期
上開考量結果均將影響公司未來財務規劃、經營結果呈現及每年股利政策。
最後要說明的是，全面適用IFRS後，除了上述收入認列方式對建設業將有重大變革之外，尚有許多主要財務會計準則之變動，將依個別企業營運狀況差異而有不同程度之影響，企業管理階層切勿消極因應，而應儘速依證交所台證治字第0980012027號函或櫃買中心證櫃監字第0980011638號函之要求，成立專責小組推動IFRS，並訂定採用IFRS之因應計劃暨預計執行進度，如此方可使企業在這一波全面適用IFRS之衝擊後，順利將自身營運狀況及財務報導方式與全球接軌，增加國際市場透明度，進而提升企業價值。
