導入IFRS對汽車產業可能的衝擊

台灣上市櫃公司即將在2013年改採國際財務報導準則（IFRS）編製財報，非上市櫃公開發行則自2015年起適用。依據資誠過往協助汽車產業客戶導入IFRS之經驗及資誠全球聯盟所針對歐洲及其他採用IFRS之汽車產業公司所做之調查，汽車產業於導入IFRS時除了一般產業常見之影響外（如退休金及所得稅之估列等），汽車產業於導入IFRS尚須額外考量某些可能產生較大衝擊之議題，例如：「模具設備」、「收入認列」、「優惠維修方案」，以及「保固」之會計處理等等。

另外，國際會計準則委員會（IASB）於近年對IFRS進行了一系列之修正（或正草擬修正中），有超過50個會計處理修正將於未來三年實施，部份修正案也將對汽車產業造成相當大之影響。

本文將針對前述導入IFRS時對於汽車產業可能之衝擊及IASB近期修正對汽車產業之相關重大影響進行探討。

IFRS 對汽車產業可能之衝擊

一、模具設備

大部份汽車製造廠均與其零件供應商簽訂協議，外包部份零件（Modules）給該供應商製造，汽車製造廠可能會與零件供應商協定，由汽車製造廠直接提供該供應商生產所需之模具設備，但亦可能約定由零件供應商自行製造所需之模具設備。

汽車製造廠與零件供應商之間，針對生產零件所需模具設備之協議，可能有多種不同的型態，但實務上常見由零件供應商開發及製造模具所發生之成本，預期將透過後續生產並出售零件予汽車製造廠收回。

在此種約定型態下，導入IFRS時需特別注意是否應將此類型交易視為租賃交易，主要考量點為零件供應商應評估汽車製造廠對其所開發之模具是否擁有使用權（IFRIC 4第6段）。而在判斷模具使用權或使用之權利是否轉讓時，零件供應商需考量之事項可能包括：

1. 汽車製造廠是否有能力或權利依其決定之方式，進行操作該資產或指示其他人操作該資產。
2. 汽車製造廠是否有能力或權利控制該標的資產實體之使用。
3. 除汽車製造廠以外，是否有一方或多方其他人將取得該資產所生產或製造比不重大還多一些之產出或其他效用之可能性極低。
4. 汽車製造廠針對該產出所給付之價金，是否係依合約約定每單位產出的固定價格？或者，相當於該產出交付時，每單位產出之現時市場價格？（IFRIC 4第9段）

若評估結果，顯示汽車製造廠與零件供應商所簽訂之協議確實包含租賃交易，則汽車製造廠與零件供應商均應依照IAS 17–租賃來衡量該模具交易。

若判斷屬融資租賃，則出租人（即零件供應商）應依最低租賃給付款之現值認列應收租賃款。承租人（即汽車製造廠）應依模具之公平價值或最低租賃給付款之淨現值孰低者認列資產及租賃負債，此項導入IFRS後之會計處理差異將對汽車零件供應商與汽車製造廠之財務報表皆造成重大影響。

二 、收入認列

汽車產業於採用IFRS之後，針對收入認列需考量之相關議題包括：

1. 開出發票但代管商品 （Bill and hold arrangement）

汽車經銷商於售出汽車後可能應買方要求，暫時代為保管或暫不交付所售出之汽車。依照“IAS 18 – 收入認列”附錄1之規定，若交易形態屬bill and hold arrangement，賣方應於買方取得所有權且符合下列所有條件時始可認列收入：

• 汽車之交付（Delivery）很有可能發生;
• 認列收入時，所售出之汽車已準備好，可隨時交付予買方;
• 買方明確確認汽車之延遲交付;
• 付款條件與一般交易並無差異。

2. 批發負載﹙Trade loading﹚

汽車製造廠可能於期末推出一系列之獎勵予經銷商，刺激經銷商購買更多汽車庂達成預期銷售目標。不同的汽車製造廠所提供的獎勵方式及類型也有所不同，例如：汽車製造廠可能提供較高的折扣烚經銷商並與其約定可退回於截至某一時點仍未售出之汽車，在此種交易安排下，汽車製造廠在售出汽車予經銷商時即認列收入可能是不適當的。

3. 廣告補助

汽車製造廠多會對經銷商提供相關廣告補助款項。IAS 18一般要求收入依個別交易認列，但IAS 18第13段另外規定，若兩個或多個交易互有連結，以至於不將此一系列交易視為整體則不能瞭解其商業影響時，認列條件應適用於此一系列交易。因此汽車製造廠提供廣告補助款項予經銷商，就實質而言係對經銷商銷貨之折讓，汽車製造廠應將之視為收入之減項，而經銷商應將其視為進貨成本減項。

三、優惠維修方案及保固

汽車製造廠及經銷商於銷售汽車時，通常應考量相關交易是否包含數個可辨認項目之交易。例如：出售汽車時，經銷商可能以非常優惠的價格提供消費者購買汽車之後續維修服務，在此種情形下，該經銷商通常應將收入拆分為不同之可辨認項目（汽車本身及維修服務），分別依收入認列條件認列收入以反應交易之實質。

另外，汽車製造廠一般均會對所出售之汽車提供一定期間的保固服務，在衡量所提供之保固補貼時，依照IAS 18之規定，汽車製造廠應先考量該保固服務是否與出售之汽車交易為同一筆交易，或者，應將之拆分為「包含數個可辨認項目交易」。

當保固服務與所銷售之汽車為不可拆分且就整體交易而言該金額非屬重大時，汽車製造廠一般應於售出汽車予經銷商時就所收取的對價認列收入，未來預計發生的保固支出應於銷貨發生時予以估列，並視為銷貨成本之一部份。（註: IASB於近期發佈的修正草案擬對保固服務之會計處理進行修正，相關修正內容及影響將於後一併討論）。

汽車經銷商於銷售汽車時，可能額外提供消費者除原廠保固以外的延長保固（如延長保固年限或範圍），當所出售汽車之保固超過一般的交易條件時，經銷商就交易實質而言應將此種延長保固視為另一商品之銷售，並將所提供之延長保固按其公平價值，以「剩餘價值法」或「相對公平價值法」計算應遞延之收入並於保固期間攤銷。

上面提及國際會計準則委員會（IASB）於近年對國際財務報導準則（IFRS）進行了一系列之修正（或正草擬修正中），在未來三年將有超過50個會計處理變革會對採用IFRS之企業造成影響。本文將就相關修正案中，其中兩個預期將對汽車產業可能造成重大影響之議題:收入認列及非金融負債（負債準備）之會計處理進行探討。

一、收入認列

國際會計準則委員會（IASB）及美國財務會計準則委員會（FASB）於今年六月份發佈與收入認列相關之修正草案（主要係與顧客合約之收入認列會計處理有關），該草案預計將於2011年通過並於2014年開始適用。

大多數的汽車製造廠及經銷商於出售汽車時皆與顧客簽訂銷售協議，將汽車及其他相關產品包裹一併出售。例如:汽車製造廠及經銷商於銷售汽車時通常會提供顧客相關售後服務、品質保固服務、免費提供或以市價顯著較低之價格提供所出售汽車之相關保險或貸款等。IASB所擬之修正案將對類似上述『包含數個可辨認項目交易』（草案中稱為履行義務:Performance Obligation）之收入認列會計處理產生重大改變，修正案主要的規定及對汽車產業之影響層面如下:

1. 新的修正案規定，企業需於達成合約中之個別履行義務（將協議之資產或服務移轉予顧客）時方得認列收入。例如:業界於汽車銷售時之價款中所附帶一定年限或哩程之保固，與目前實務上之會計處理（即依照合約之對價全數先行予以認列收入並同時認列保固準備）相較，依修正案之規定，與該保固相關對價之收入應予遞延並於實際提供保固服務或保固期間屆滿時認列。
2. 合約中約定之交易價格代表顧客取得商品或服務所支付之對價。企業需仔細衡量交易中所包含之所有履行義務，並於簽訂合約時將約定之交易價格依照所辨識出履行義務之個別售價予以分攤。若所銷售之產品中包含多個需於未來履行之義務，則此項修正案將大幅增加遞延收入並導致公司可能需修改資訊系統之設定及流程。
3. 合約可能需進一步拆解及區分致管理當局需運用更多的會計估計以將交易金額分配予交易中之個別履行義務（包括平時不單獨出售之產品或義務）。

二、非金融負債（負債準備）之會計處理

IASB於今年一月份發佈 「IAS 37:負債準備、或有負債及或有資產」修正草案，該修正將對大部份之負債準備造成影響，包括與汽車產業較為相關之產品瑕疵義務（如召回維修）及產品責任相關之訴訟等。

針對非金融負債（負債準備）之估列，目前之會計處理多為依照相關責任／義務預期將發生之清償成本予以估列入帳。就目前實務，企業於進行非金融負債（負債準備）之估列時所包含之成本並不一致。估列金額通常包含直接成本、某些企業可能亦包含間接成本在內，但第三者（如外包商）提供服務所收取之利潤則通常不包含在內。IAS 37之修正案主要目的之一即為對非金融負債（負債準備）之估列設定統一之基礎並要求企業依照資產負債表日為解除相關責任／義務，而將合理支付之價款做為估列之衡量基礎。該草案並要求企業於衡量負債時應以結清義務成本之現值、避免履行義務之價值及移轉義務與第三者之成本三項中孰低者衡量。

因此，此項草案通過後預期將對汽車產業造成重大影響包括:

1. 目前之準則僅要求企業以最佳估計數估列相關準備，惟並未明確定義何謂最佳估計數，實務上解讀及運用包括依最有可能產生之結果、依可能產生結果之發生機率加權計算之金額、或甚至各種可能產生結果中之最大或最小金額等不同方式進行估列。
   IAS 37之修正案要求企業以資產負債表日為解除相關責任／義務而將合理支付之價款做為估列之衡量基礎。通常而言，企業可能需依相關責任／義務可能產生支出金額之現值依可能產生結果之發生機率加權計算（預計支出金額）。
2. 前項預計支出金額需依企業須支付予外包廠商由其執行相關服務之對價（包含外包廠商之利潤在內）估列。若所需之服務並無市價、且企業將自行提供相關服務，企業於估計相關準備時仍應以擬將服務外包時將支付予外包廠商之金額來估計（即應包括外包廠商提供服務預計收取之利潤在內）。
3. IAS 37之修正案並要求企業於估計非金融負債（負債準備）時應一併考量實際結果與預估結果不同之風險並於評估金融負債（負債準備）時進行風險校正（Risk Adjustment）來調整估計金額或折現率。如此將進一步增加非金融負債（負債準備）估計之複雜性。
   IAS 37之修正，企業於評估非金融負債（負債準備）時需搜集更多且更細部之資訊，且需從外部第三者（如外包廠商）取得更多資訊以因應不同之假設情況，因此項修正預期將大幅增加汽車產業資產負債表上之負債準備金額，建議企業宜及早因應。