IAS 12 所得稅之會計處理

所得稅會計一向是財務報導中較為複雜的一環，這不但是因為稅法規定在先天上就相當繁複，同時也因為公司所得稅的申報時點往往與財務報導的時點不同，企業往往要預先作估計，儘管IFRS對所得稅會計處理的公報早在1979年就公布，到今日為止歷經數次修正，數十年來對所得稅會計的應用與解讀上仍存有重大挑戰，本文將闡述國際會計準則第12號（下稱IAS 12）有關所得稅會計的重要規定，以及近期內IASB對IAS 12的修正。

當期所得稅與遞延所得稅並重

所得稅係包含當期所得稅與遞延所得稅兩大要素，所謂的當期所得稅，係企業按稅法規定計算並衡量「課稅所得」之後，按相關的稅率估算出的應繳納或得退回之稅額，由於稅法上對於資產、負債、收益與損費的認列與衡量與財務會計準則的規定往往不盡相同，例如費用的認列在財務會計上採應計基礎，並於發生時認列，稅法上往往係待實際支付時始准予認列，這些差異在未來資產回收或負債結清時將會造成應課稅或可減除之差異，因此如果僅認列當期所得稅將無法真實呈現企業的租稅負擔，並與財務報導的應計基礎的架構相違背，對此IAS 12要求企業除當期所得稅外，應認列所謂的遞延所得稅，將稅法與財務會計原則差異所產生的暫時性差異的課稅效果反映在當期的財務報表內，如此可讓所得稅費用／利益與財務報表的其他損益要素認列的基礎相一致。

當期所得稅的基本概念

當期所得稅在概念上比較容易了解，因為簡單的說它就是企業在年度結束日按稅法規定，計算當年度的課稅所得後所應納或應退的稅額，由於大多數企業向稽徵機關正式申報所得稅的時點往往晚於財務報導，因此在財務報導時多需要以估計的方式計算應納或應退稅額，或因對稅法解釋函令的解讀與釐清晚於財務報導出具的時點，導致實際繳納的稅額與估計數有差異，IFRS規定除非差異的原因係屬重大錯誤，否則不需要追溯重編已出具之財務報表。

遞延所得稅的基本概念

有關於遞延所得稅的概念則牽涉比較複雜的解釋，但簡單的說，遞延所得稅的認列係在財務報表上反應未來租稅成本的一個負擔(負債)或節省（資產）。需要遞延所得稅的原因，主要係為了反應財務會計上與稅法上對於資產的回收與負債的清償之不同規定，如果這些會造成未來租稅成本的增加或減少，則有必要將這個財稅差異以應計基礎的方式認列在財務報表上，以減少採現金基礎對各期盈餘造成的波動。

如何計算遞延所得稅？

「資產負債表法」－著重暫時性差異

IAS 12要求以資產負債表法來計算遞延所得稅，也就是遞延所得稅通常是透過比較期末資產負債餘額的財稅差異，並乘算適用的稅率而得，計算公式如下：

資產／負債的「帳面價值」 A               XXX

資產／負債的「課稅基礎」 B            （XXX）

                                               ---------------------------------

暫時性差異                            C＝A－B   XXX

稅率                                        D                  X ％

                                               ---------------------------------

遞延所得稅資產／負債        E＝C×D     XXX

以上計算遞延所得稅的公式看來簡單，但是在實際應用上，往往會因為資產負債的課稅基礎必須依稅法決定，且需考量與IFRS會計準則間之交互應用，而牽涉繁複的計算與判斷。

資產或負債的課稅基礎可能會因為管理階層預計回收資產或清償負債之方式不同而有所不同，例如管理階層可能選擇透過使用、出售或者是先使用再出售等不同的方式來回收資產的帳面價值，而在稅法的規定下，採用不同的方式收回資產之帳面價值可能導致該項資產有不同的課稅基礎，因此，管理當局對資產成本回收方式的預期（使用vs.使用再出售）可能導致該資產有不同的課稅基礎。

近期內IASB對IAS 12的修改－採公平價值模式評價之投資性不動產

IASB於2010年12月修正IAS 12，對採公平價值模式認列的投資性不動產，提供估計課稅基礎的例外，由於投資性不動產價值的回收方式，可能透過賺取租金的方式來回收（亦即前述之使用模式），或透過出售賺取資本利得的方式回收（如前述之出售模式），或賺取租金後再予以出售（亦即使用後再出售模式），如果投資性不動產所在地稅法對租金收入與資本利得適用不同的稅率，或有不同的所得稅課徵方式，將導致企業在評估該投資性不動產之課稅基礎的困難，對此IASB要求企業對採「公平價值」模式評價的投資性不動產，相關的課稅基礎均先假設其會以「出售」模式來回收，惟對於以公平價值模式評價，但在性質上屬折舊性的投資性不動產，若企業主張其預期在該投資性不動產的經濟耐用期間，會透過使用方式來回收其價值時，得不採用該前提假設。應注意由於土地並無經濟耐用年限，因此公報要求應採用出售模式來估列土地的課稅基礎。

暫時性差異：可減除vs.應課稅

透過以上公式決定資產與負債的課稅基礎之後，其與財務報導上相關資產負債金額的差異數即為暫時性差異，IAS 12將暫時性差異區分為兩類，分別是可減除之暫時性差異（Deductible temporary differences）與應課稅之暫時性差異（Taxable temporary difference），前者在未來資產回收或負債清償時將可降低未來之課稅所得，因此符合IFRS對資產的定義，其稅額的影響數稱之為遞延所得稅資產，相反的，應課稅之暫時性差異係指未來於資產回收或負債清償時將增加未來的課稅所得，造成企業資源的流出，因而屬於負債的形式，其稅額的影響數視為遞延所得稅負債，在此簡單的以表一列示彼此的關係：

對資產實現性的評估：遞延所得稅資產

在IAS 12的架構下，遞延所得稅資產僅在未來有可能會有足夠的課稅所得以實現該可減除之暫時性差異時，始可認列；但是遞延所得稅負債則均需認列。相較於台灣第二十二號公報「所得稅之會計處理準則」，在首次認列遞延所得稅資產時IAS 12有不同的規定，台灣對於遞延所得稅資產的認列係採總額法，對於未來不可能實現的遞延所得稅資產是透過設立備抵評價科目的方式來減少遞延所得稅資產的餘額； IAS 12則不允許使用備抵評價科目，因此遞延所得稅資產的認列主要是看未來可減除暫時性差異迴轉的期間是否有足夠的課稅所得可供減除。

IAS 12規定在每一個資產負債表日，企業均要重新評估遞延所得稅資產的可回收性，檢視是否企業的經濟情況有改變而導致相關的遞延所得稅資產必須「除帳」或「認列」，為了符合這個規定，管理階層必須詳細記錄與追蹤每一項可減除暫時性差異與評估假設，以作為每期執行重新評估的基礎。

遞延所得稅的影響數

在計算了遞延所得稅之後，一方面將借計或貸計相關的遞延所得稅資產／負債，而另一方的相關影響數在IAS 12的規定下可能有不同的處理。在一般的情形下，遞延所得稅的影響數將計入損益，但IAS 12規範了幾個例外狀況，可能導致相關的影響數係認列於損益以外之情形，如於企業購併交易時，若取得之資產與負債的課稅基礎並未有對應的公平價值調整，IAS 12規定，此類暫時性差異在認列遞延所得稅資產／負債的同時，相關的影響數將作為商譽的調整項。此外，如果交易事項係直接認列於損益之外者（亦即認列於其他綜合損益（Other comprehensive income）或權益），相關的遞延所得稅影響數應同樣的調入其他綜合損益或權益項下。

表二彙整了在不同的情形下，遞延所得稅影響數應計入的科目。

表達與揭露

IAS 12規定遞延所得稅資產及負債應與其他資產與負債分開表達，在資產負債表上，遞延所得稅資產與負債一律歸類為「非流動」，並另外於附註中揭露資產負債表日後十二個月內及十二個月後預期回收或清償的金額，這與台灣第二十二號公報規定遞延所得稅應依其相關的資產或負債的分類（在無法歸屬時則按其清償或回收的期限），劃分為流動與非流動的規定不同。

此外，IAS 12規定在符合下列情況下始能將遞延所得稅資產與負債互相抵銷：

1. 企業依法有權抵銷當期所得稅資產與當期所得稅負債；
2. 遞延所得稅資產及負債相關的所得稅係屬同一課稅主管機關對不同納稅企業個體徵收，這些不同的納稅企業個體，有意圖以淨額交割當期所得稅資產及負債；或者是這些不同的納稅企業個體，意圖在每一個重大遞延所得稅資產或負債預計回收或清償的期間，同時實現資產並清償負債者。

熟悉規定 克服挑戰

所得稅一向在財務報表上扮演重要的角色，因為它反應企業在經營時所面臨的實質租稅負擔與未來經濟資源的流出（入），因此是報表使用者注意的焦點，然所得稅的計算與表達一向是公司財務會計人員與會計師的重大挑戰，因為在大多數企業的結帳過程而言，所得稅的估算通常是企業財務報導的最後一環，在有限的時間下，如何適當的計算與評估所得稅，除了仰賴對相關的稅法規定的了解外，也要熟悉相關的IAS 12與其他IFRS的規定，另如果企業有跨國或跨不同租稅管轄區域營運，往往會使所得稅報導的過程更形複雜，本文在此先就IAS 12的基本規定作一導讀，同時也釐清一些在實務應用上可能產生的迷思，希望對讀者有所幫助。

表一：所得稅資產與負債來源

表二：遞延所得稅影響數應計入的科目

表三：損益表法與資產負債表法之比較