接軌IFRS，移轉訂價應有的新思維
劉小娟 資誠聯合會計師事務所協理
IFRS採用後，因衡量方式的改變，企業財務報表數字也將隨之改變，使得跨國企業的移轉訂價所採用的方式，必須思考是否更動。本文從存貨、收入認列，與營運部門資訊揭露等方向，分析企業必須考量的議題。
金管會宣布採用國際會計準則（IFRS）後，臺灣上市櫃公司及金融業自2013年起將依據IFRS編製財報，其他非上市櫃之公開發行公司亦預計於2015年採用。採用IFRS所涉及的不僅只是會計原則改變，也同時牽涉公司營運結果及交易流程在財報呈現方式的變動。IFRS財報的表達反映經濟及管理實質，與移轉訂價之精神相符。本文將以IFRS導入對收入認列方式之影響、財務報表表達方式之影響及營運部門揭露為例，說明對現行移轉訂價之可能衝擊。對臺灣企業而言，應在IFRS轉換前，以臺灣集團總部的角度，重新檢視及評估IFRS對全球移轉訂價政策之影響，並確保其移轉訂價政策之適當性。
存貨認列 影響獲利率
導入IFRS後，財務報表表達的方式將與以往不同，以2009年1月1日開始適用之財務會計準則公報第10號—存貨之會計處理（以下簡稱「10號公報」）為例，其強調存貨評價之實質性及攸關性。公報中不僅對存貨之價值衡量更為嚴謹，更要求將因評估存貨價值或存貨管理所產生相關損益，例如：存貨呆滯損失、存貨跌價回升利益及存貨盤盈虧等，原先列示於營業外收支項下之科目轉而歸屬至銷貨成本項下（請詳表一），該項變更對於企業的毛利率及營業淨利率存在相當之影響。
以往，進行移轉訂價常規交易分析時，大多數臺灣企業與關係企業間之交易均採用可比較利潤法並選擇特定之利潤率指標作為衡量企業之利潤符合常規交易與否之標準，企業依10號公報規定致成本在財務報表下表達之方式，對於毛利率及營業淨利率之變化，除外部之可比較對象利潤率及交易區間改變外，企業須特別注意自身之利潤率指標是否亦產生變化，及其變化對於移轉訂價之結果。
在IFRS下，除財務收入、財務費用及權益法認列之投資收益外，收入與費用均視為正常營運所產生，原則上皆列於營業內項目。前述10號公報之適用，對固定製造費用高、存貨種類多樣及存貨跌價損失較大之產業，此一影響更為顯著。
以臺灣地區2006至2008年各產業上市公司為例（詳見圖一），手機、太陽能產業與玻璃陶瓷產業等產業之營業淨利，於適用存貨10號公報前後之差異可高達5％至15％，報表表達之變動，導致企業之營業淨利由正轉負之情況，不無可能。由此可知，IFRS之導入不僅僅影響財務報表之表達，於適用移轉訂價方法中可比較利潤法之企業，企業本身與可比較對象及常規交易區間，皆因此受到影響，移轉訂價之結果仍落在常規交易之範圍內，企業可先作一模擬報表試算之，以便因應。
收入認列改變 計價方法重新考量
IFRS重視交易之實質，其中以收入採總額或淨額方法認列造成財務報表表達方式之不同，可能對移轉訂價之稅務遵循，衍生相關疑議。
依據國際會計準則公報第18號的規定，只有主要義務人（Principal）得以總額方式認列收入，代理人（Agent）應以淨額認列佣金收入。一般而言，主要義務人承擔將商品銷售或勞務提供予顧客之主要義務，具有價格決定權，也同時承擔存貨風險及顧客之信用風險；而代理人僅於交易中賺取固定利潤。以集團企業間常見的交易模式為例，製造商（Manufacturer）生產後經由關係企業之配送商（Distributor）銷售予最終顧客；倘若此配送商並無產品價格之決定權亦不需承擔存貨風險，依IFRS之規定，此配送商應以交易賺得之淨額認列佣金收入，而非認列銷貨收入及相對應之銷貨成本。因此，對以進銷貨認列營業收入之大型配送商而言，收入認列方式改變，除可能影響總營收之外，移轉訂價若採用可比較利潤法，其利潤率可能受到影響，並衍生原計價方法是否適當之疑義（可參考後文案例說明）。
營運部門資訊揭露 與內部資訊趨於一致
IFRS導入對集團移轉訂價之影響，除前述收入認列及報表表達議題外，2011年1月1日開始依我國財務會計準則第41號公報（以下簡稱「第41號公報」，相當於IFRS 8之規定）「營運部門資訊揭露」編製財報，亦對移轉訂價有相當影響。
移轉訂價適用疑義
從上述分析不難發現，當以淨額法認列收入取代原以總額法認列收入，可能影響原因可比較利潤法下利潤率指標之計算；此時，是否仍採用可比較利潤法或應採行其他方法，值得商榷。當變更方式後，對於公司之常規交易適當性影響，亦應加以注意。
目前雖有人主張以我國營利事業所得稅申報書格式為基礎計算移轉訂價利潤率指標，即維持區分營業外收支及營業內項目之格式，或收入認列在財上即使採淨額認列，稅上仍應回歸總額認列以配合現行統一發票開立方式，即製造商依售價開立發票給配銷商，配銷商再加價開立發票給最終顧客，以降低移轉訂價及營業稅遵循之衝擊，然在營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱「移轉訂價查核準則」）第20條未修改「計算...成本加價法下可比較未受控成本加價率、可比較利潤法下可比較未受控交易之利潤率指標…，均以可比較未受控交易之財務報表資料為基準」之前提下，似乎仍屬不可行。此時，收入認列方式改變對移轉訂價影響可行的解決方案可能包括重新檢視合約條款是否予以修改，使收入認列回歸主要義務人以總額認列之方式。就營業外收支改列營業內項目部分，若其影響重大，是否得依移轉訂價查核準則第14-19條其中有關消除差異之相關規定辦理，可作一檢視。
因收入認列或報表表達方式改變，使公司採可比較利潤法評估受控交易時，利潤率變動幅度可能增加，或可能下降並落於移轉訂價之常規交易利潤區間之外。此時，雖其實質功能風險未改變，而僅係會計處理方式或報表表達方式改變，公司是否仍需自行調整計價模式？公司應有一應因策略。
下文直接以案例探討IFRS導入在收入認列方式改變後，對移轉訂價利潤率及常規交易區間之影響。
案例說明
假設A公司原係採買賣方式交易之貿易公司，於導入IFRS時檢視其交易實質，並未承擔存貨風險及顧客之信用風險，且對價格亦無決定權，從而判定收入應採淨額方式表達。假設A公司收入全數係關係人交易，且以A公司為受測個體，並分別以可比較利潤法與貝里比率為最適常規交易方法做為釋例討論對移轉訂價之調整。簡單列示A公司之損益表如表二。
為簡化案例，A公司於IFRS導入前後在營業毛利與淨利上並無任何改變，然其營業收入金額上卻因採總額或淨額認列而有重大差異。以下以「營業淨利率」(營業淨利/銷貨淨額)利潤率指標敘述其對移轉訂價之影響。
A公司之營業淨利率在IFRS導入前為15%，然在IFRS導入後陡升為75%。就A公司之角度而言，其利潤指標可能高於常規交易範圍，稅局應不會加以調整，但就交易相對方，可能因A公司之利潤偏高，而遭稅局質疑。另一方面，企業亦應考慮移轉訂價衡量方法是否要沿用或變更。
因此，在IFRS導入時，除應重新檢視移轉訂價政策之訂定與其集團公司所承擔之功能或風險是否相符，尚應檢具適當移轉訂價文據，以便移轉訂價報告得充分佐證兩期重大差異之可能原因。此外，亦應重新檢視集團之利潤配置及移轉訂價政策是否適當，以降低並合理化利潤率調整後可能之相關稅務風險。
編製擬制性報表 重新檢視稅務管理
綜上所述，IFRS之導入實有必要重新檢視企業移轉訂價稅務管理，公司得就可能的稅務影響及風險思考因應對策，可先以擬制性報表作一檢視，其中包括重行評估移轉訂價政策之合宜性、關係人交易模式與所負擔功能風險之一致性、合約條款是否與所欲達成會計處理方式或實質所負擔之功能風險一致等，以減輕IFRS導入可能對企業帶來之衝擊，並加強集團未來之競爭優勢。
