跨國勞務交易中之來源認定─評行政法院相關決議及判決
前言
從所得稅法（以下稱本法）第3條第2項及第3項規定可知，我國就營利事業所得稅的課徵採屬人兼屬地主義，亦即營利事業總機構在我國境內者，需就全球所得納稅（屬人主義）；營利事業總機構在我國境外者，則只需要就來源自我國的所得納稅（屬地主義）。因此，當外國營利事業與我國人民進行跨國交易，該筆所得的來源屬境內或境外，即直接影響是否應於我國繳納所得稅。
如果所得被認為來自我國，則尚需進一步決定納稅的方式。依本法規定，大致可分為：1、外國營利事業於我國境內有固定營業場所或營業代理人，由此固定營業場所或營業代理人申報繳納（倘有違反，稅局得依本法第110條或第113條予以處罰）；2、外國營利事業在我國境內無固定營業場所及營業代理人，依本法第88條第1項第2款，由扣繳義務人扣取繳納（如未為遵守，扣繳義務人除需負賠繳責任外，稅局尚得依本法第114條規定處以罰鍰）。
但因本法第8條條文的內容過於簡化而不明確，加上隨著時代變遷，交易類型日趨複雜，在實際運作上，即常出現人民與稅局認定不一的情形，而迭生爭議，即便進入訴訟程序，各行政法院的見解也有所出入，更增添適用上的困擾。最高行政法院為統一見解，曾於99年度5月第2次庭長法官聯席會議中，就本法第8條部分條款的適用範圍及順序進行討論，惟其決議內容雖有助解決本法第8條各款的適用順序，但也引發該條第3款與第9款間的爭議。本文即欲藉由臺北高等行政法院97年度訴字第2151號判決及該案上訴審最高行政法院99年度判字第1213號判決，說明行政法院在跨國勞務交易案件中，對於本法第8條第3款及第9款適用範圍所採之見解，並分析探討上述行政法院聯席會議決議內容，提出淺見供讀者參考。
案件事實及行政法院判決理由摘要
一、案件背景
臺灣A公司與香港B公司於民國（下同）90年12月28日簽訂委任合約書，雙方約定B公司於合約期間內需根據A公司之指示提供A公司下列服務：1.物料進出處理（進貨/出貨）2.財務報告及A公司指明要求之營運資訊。
稅局認為A公司負責人（依本法第89條規定為扣繳義務人）於該公司在91年8 月至12月給付B公司營運管理費時，未依照本法第88條及第92條規定扣繳稅款並申報扣繳憑單，除限期責令A公司負責人補繳稅款外，並依本法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍的罰鍰。
二、行政法院見解
（一）一審法院認為屬本法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」（臺北高等行政法院97年度訴字第2151號判決）
【判決理由摘要】
B公司之服務內容，包含軟體技術開發及營運管理等，即需運用到B公司之人員、場所及相關設備等，並非單純的勞務提供，而且，B公司是因提供綜合性業務服務而取得對價，無從割裂整體履約行為計算請款。又本件勞務提供地雖在國外，但使用地在國內，故此勞務與中華民國境內發生連結關係，並非單純的在我國境外提供勞務，因此屬本法第8 條第11款規定的「在中華民國境內取得之其他收益」。
（二）二審法院認為屬本法第8條第9款之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」（最高行政法院99年度判字第1213號判決）
【判決理由摘要】
參酌最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議內容，B公司雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務，但此勞務是在中華民國境內使用，因此B公司的經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故B公司自A公司獲取的所得，屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而為本法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。
本案涉及之法律議題及本文見解
謹將本案涉及之法律議題臚列如下，並提出本文見解：
議題一、所得類別的定性
所得稅法雖未就「勞務」予以定義，但行政法院多援引民法上的概念說明。例如，最高行政法院98年度判字第545號判決即提到「所謂『提供勞務』係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂『勞務』通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利。」。
以本案為例，自契約條款約定B公司須提供A公司物料進出貨處理、財務報告及營運資訊等服務可知，此契約性質上屬A公司委託B公司代為處理事務，而為民法第528條之委任契約；倘雙方約定B公司需完成一定工作，才能取得報酬，則為民法第490條之承攬契約。然而，不論將契約定性為委任或承攬，依實務的見解，都是以B公司的行為作為給付的內容，而屬勞務的提供。
至於在外國營利事業直接提供我國人民勞務服務時，究應適用本法第8條何款規定，以決定外國營利事業所取得的報酬是否源自於我國？
一、財政部訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」 第4點第1項及第5項
依上述財政部認定原則第4點第1項及第5項：「（第1項）本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，… 於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：（一）提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。（二）提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。（三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。（第5項）外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之。」
二、最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議
依該最高行政法院決議：「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。」
【本文評析】
本法第8條第3款本文規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」如自法律解釋方法，不論是個人或營利事業提供勞務服務皆有該款之適用，說明如下：
一、文義解釋
自字義及文法結構對本法第8條第3款進行解讀（參司法院大法官釋字第660號解釋許玉秀大法官不同意見書），只要「在中華民國境內提供勞務之報酬」即被認為是中華民國來源所得，並未將提供勞務的主體限於個人。
二、體系解釋
我國所得稅法是用來規範個人與營利事業，而第8條第3款既然被規定在第1章的總則，則除非立法者另有明文排除或本質上有不相容的情形外，個人或營利事業皆有該款之適用。
三、歷史解釋
本法第8條第3款原本規定「『個人』在中華民國境內提供勞務之報酬」，後來立法者於66年1月30日修正時，刻意將「個人」刪除，以使適用主體擴及營利事業，此為立法理由所明載。
四、小結
依上開說明，本文認為只要是因為提供勞務而取得報酬，不論提供者為個人或營利事業，都有本法第8條第3款的適用；只有因從事提供勞務以外的營業行為取得的盈餘才適用第9款。依本文見解，本案例既屬外國營利事業提供勞務，應依第3款規定判斷是否源自我國。
議題二、倘認屬本法第8條第9款的經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，則應以何標準判斷所得是否源自我國？
就算依二審法院判決，認為本案應適用本法第8條第9款，但此判決援引的最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，認為勞務提供地雖在境外，但因勞務使用地在境內，故仍屬中華民國來源所得的見解，是否妥適，則仍有斟酌之餘地。
【本文評析】
此聯席會議決議並未直接就本法第8條第9款的「在中華民國境內經營」進行定義，而是借用第8條第3款「境內提供」的概念，並擴張至原行政法院間仍存有爭議的「境內使用」（如最高行政法院95年度判字第1254號判決即認不包括此情形），但本文認為此種擴大解釋的見解似存有討論的必要，理由如下：
一、自文義解釋，難認「在境內提供勞務」或「在境內經營」包含使用地在我國
依加值型及非加值型營業稅法第4條第2項第1款明定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」可知在立法者心中，提供地及使用地屬不同的概念。與此條文相較下，本法第8條第3款明示勞務提供地在我國境內始為我國來源所得，則基於文義解釋，當不得擴張至使用地，否則即有任意擴大租稅客體，而有違反憲法第19條揭示之租稅法律主義之虞（參司法院大法官釋字第685號解釋理由書）。此聯席會議決議既然援用第3款規定以解釋第9款的「在中華民國境內經營」，則在適用上亦應受相同限制。
二、單純勞務使用地在我國境內，對所得的產生並無貢獻
依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第10點第2項前段規定＊＊本文認營利事業提供勞務應適用本法第8條第3款，則依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點第4項規定，亦可準用該認定原則第10點第2項。，經營工商、農林、漁牧、礦冶等營業行為如果同時涉及境內及境外，營利事業可以提示明確劃分境內外提供服務相對貢獻程度的證明文件，供稽徵機關核實認定所得的來源為境內或境外。除了移轉訂價報告外，提供境內外成本支出的資料也是常見的方法之一，而在採用這個方法的情形下，如果全部勞務都是在境外提供，只有使用地在境內，可以想見此外國營利事業在我國幾乎未執行任何功能、使用任何我國境內資產及公共資源、承擔任何風險，對所得的貢獻程度微乎其微，以此為基礎計算出的境內所得亦將趨近於零。如此，與一開始就認定此筆所得非來源自我國並無太大差異。如以迂迴的操作及解釋所得來源屬性，僅是徒增徵納雙方無謂的交易成本、稽徵成本。
三、就勞務所得是否源自我國，財政部歷年函釋多僅視提供地是否在我國境內決定
財政部歷年函釋多僅視勞務提供地是否在我國境內，認定勞務所得的來源地，茲例示說明如下：
- ○○公司美國子公司如經查明確係接受○○公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得（參財政部97年3月3日台財稅第09704508340號函）。
- 外國醫藥研發服務事業接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得（參財政部96年12月7日台財稅第09604548020號函）。
- 外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得（參財政部96年4月2日台財稅第09600049130號函）。
- 委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得（參財政部66年2月22日台財稅第31196號函）、美商○○公司臺灣分公司接受國內客戶委託，經營應收帳款催收業務。其就客戶國外應收帳款之催收業務部分，委由國外聯屬公司再委任國外律師代理客戶進行訴訟程序所給付之報酬，國外律師代理客戶進行訴訟程序之勞務係在國外提供，該報酬非屬中華民國來源所得（參財政部95年4月19日台財稅第09504523270號函）。
- 國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得（參財政部65年8月30日台財稅第35817號）。
上述財政部函釋意旨皆認因提供地不在我國境內故非屬我國來源所得，可見判斷勞務是否為我國境內所得之標準即為提供地。
四、與消弭重複課稅之國際趨勢相違背
在國際課稅管轄權的分配上，OECD稅約範本（OECD Model Tax Convention on Income and Capital）第7條規定，一個國家的居民企業自境內外賺取的營業利潤（Business Profits）只有該居民國享有課稅權，除非此企業在他國設有常設機構（Permanent Establishment）並藉此機構賺取利潤，此時，來源國才能就可歸屬於此常設機構的營業利潤行使課稅權，此亦為我國簽訂租稅協定時常採用之基本模式。依本法第124條規定，租稅協定優先於所得稅法適用，因此，在外國與我國依照OECD稅約範本簽定租稅協定的情形下，此國家的營利事業直接提供我國人民勞務服務時，將因未透過我國境內的常設機構取得利潤，而不致因勞務使用地在我國被認為有取自我國的所得，亦即不需在我國繳納所得稅。
然而，在我國人民與未簽訂租稅協定或協定內容非採此模式之國家的營利事業進行跨國勞務交易時，相關所得很可能因為勞務提供地在該國，而被認為屬其來源所得，該國也因此不會就此營利事業於我國繳納的所得稅提供扣抵，其結果為此筆所得將遭到居民國及我國重複課稅，而且得不到任何的紓緩。
五、稅制欠缺預測可能性，不利經濟發展
稅負是做成投資決策時重要的考量因素，而除了稅率的高低外，稅負的可預測性也為其中一環。美國商會、歐洲商務協會針對台灣投資環境發布的白皮書中，都曾經提到我國認定所得來源的相關規定過於簡陋，在運用上容易無所適從。為了解決這個問題，財政部邀請了會計師公會全國聯合會、台北市美國商會、台北市歐洲商務協會及國稅局等共同開會研議，於取得一定共識後，在98年9月3日制定發布「所得稅法第8條中華民國來源所得認定原則」，以為操作上的依循。
然而，最高行政法院在做成庭長法官聯席會議決議時，欠缺廣納各方意見的機制，於此背景下，即將勞務提供地或境內經營之概念擴張解釋至包含勞務使用地，表面上看來似乎擴張了我國課稅權，有助於增加稅收；但另一方面，卻降低了我國稅制的預測可能性，致使外國投資者對我國稅制產生疑慮、怯於投資，如此，反不利我國經濟的長遠發展。
綜上所述，無論從本法第8條第3款及第9款法條之法律解釋、所得貢獻度、財政部歷年函釋、避免重複課稅或稅負預測可能性的角度來看，勞務使用地都不應該被用來做為認定有無自我國取得所得的判斷標準。因此，本文認為上述探討的案例中，外國營利事業(即B公司)並未取得中華民國來源所得，A公司負責人亦不須負扣繳義務。
結語
最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議雖然釐清了本法第8條第11款其他收益與前10款間的適用關係，值得讚許。但卻過度限縮第3款勞務所得的適用範圍，並將勞務使用地在我國的情形，亦納入我國的來源所得，而有違反租稅法律主義的疑慮。此決議內容對於各行政法院適用本法第8條具有強大的影響力，此法律見解一出，不僅難達成息爭止訟的本意，反而可能造成更多爭議，將來除非行政法院自行變更決議見解或立法者透過修法更明確地表達立場，否則，恐只能透過聲請大法官解釋的方式，解決此議題。
