淺析稅法上的營業權概念 從一則解釋函令談起

前言

企業於併購活動中所取得的無形資產，除各項已受法律明文保護之權利，如商標權、著作權或專利權外，尚有其他法律未明定的無形資產。此類無形資產應如何加以歸類，一般而言，除於符合財務會計準則公報相關要件，而得列為商譽者外，過往實務上企業對於所取得與營業有關的權利，例如客戶名單、獨家代理合約等，列為所得稅法第60條所定的「營業權」，並據以適用攤折的規定。

對此，財政部於100年8月12日發布台財稅第10004073270號令（下稱「財政部100年8月12日令」），明定關於所得稅法第 60 條所稱的「營業權」，應以民營公用事業監督條例或電業法第 33 條授權訂定之電業登記規則等規定的營業權為範圍，亦即，將該條所定營業權認定為以法律有明定者為限。財政部在新聞稿中表示，所得稅法第60條明文列舉得攤折費用的商標權、著作權及專利權，因有同名的法律（包括商標法、著作權法及專利法）為準據，故該等無形資產之財產權於稽徵實務適用上尚無疑義。惟近年來部分營利事業按字面解釋營業權為營業的權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，基於所得稅法第60條各種權利規範的ㄧ致性及衡平性，同條文可攤銷的無形資產─營業權，應以法律所定權利為範圍。

惟財政部100年8月12日令發布迄今，卻引起廣泛的爭議，其中不乏針對函令內容的批評，認為其見解過分限縮營業權的範圍。本文即由此為出發點，探討前開函令所定營業權範圍是否妥適。因所得稅法對於何謂「營業權」尚缺乏定義性的規定，以下先就目前司法實務見解上營業權的概念為介紹，並嘗試界定營業權的內涵為何；其次，再由所得稅法第60條的立法意旨及法律保留原則，分別檢討財政部100年8月12日令的適法性；文末則提出本文的看法，以供參考。

營業權的概念

營業權一詞雖然經常出現在日常生活中，但我國目前的法律中，對於何謂「營業權」，其定義則付之闕如，然司法實務上卻不乏對於營業權概念的討論。以下即分述司法實務上及所得稅法上營業權的概念為簡述：

司法實務上的營業權

行政法上的營業權

行政法上的營業權概念，可以最高行政法院94年11月份庭長法官聯席會議決議為代表，其決議內容如下：「電子遊戲場業管理條例第1條第2項規定：『電子遊戲場業之營業場所，應距離國民中、小學、高中、職校、醫院50公尺以上。』上開規定之立法目的，乃鑑於電子遊藝場對於社會安寧會造成一定之影響，故明定其營業場所應距離對於環境安寧有著極高要求之學校、醫院50公尺以上。因其限制對於營業人營業自由之影響尚屬輕徵，所定50公尺之限制，應解為係對電子遊戲營業場所設置之最低限制。又關於縣 (市)工商輔導及管理，乃屬地方制度法第19條第7款第3目規定之縣 (市)自治事項，依同法第25條之規定，縣 (市)本得就其自治事項，於不牴觸中央法律之前提下，自行制訂符合地域需要之自治法規，故縣 (市)依其地方環境之需要，以自治法規另定較高之限制標準，難謂與電子遊戲場業管理條例第9條第１項之規定牴觸。惟關於創設、剝奪或限制地方自治團體居民之權利義務，應以自治條例定之，為地方制度法第28條第2款所明定。縣 (市) 政府依都市計畫法臺灣省施行細則第17條第9款之規定逕以公告限制申請設立電子遊戲場業者，須距離國民中、小學、高中、職校、醫院1000公尺以上，自係對於人民營業權之限制，其未以自治條例為之，即與地方制度法第28條第2款之規定不合，其公告要非合法。至以自治條例規定電子遊戲場業營業場所應距離國民中、小學、高中、職校、醫院若干公尺以上之限制，關係居民之營業權，須符合比例原則，乃屬當然，併此指明。」

前開決議認為，法律對於電子遊戲場業營業場所與特定機構的距離限制，雖對營業人的營業自由造成影響，惟於符合比例原則的前提下，仍非不得為之。其所採的營業權概念，係廣義的營業權，即憲法上所保障的營業自由。

民法上的營業權

民法上的營業權，依學者見解，係指與企業經營有關的商業經濟利益。具體而言，依最高法院的看法，舉凡具有獨立財產價值，可作為讓與對象的經營權利，包括藥房營業權（最高法院69年度台上字第727號判決）、市場攤位使用權（最高法院76年度台上字第215號判決）及當舖經營權（最高法院95年度台上字第950號判決），均屬營業權的範圍。

由此可知，民法上對於營業權的概念，係著重於企業經營本身所生的財產價值及讓與可能性兩項因素，而與一般所認知的營業權觀念類似，屬狹義的營業權。

所得稅法上的營業權

所得稅法第60條規定

按所得稅法第60條第1項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」，其攤折年數，同條第3項第1款則規定：「攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。」。

此所謂的「營業權」，其內涵究竟為何，所得稅法及相關法令均未有明確定義。然而，如以「出價取得」作為營業權認列之要件，似指營業權作為資產，必須有財產價值，且其財產價值係透過讓與而實現，而與民法上對於營業權的概念較為相近。

財政部100年8月12日令

依財政部100年8月12日令，所得稅法第 60 條規定的營業權，「應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第 33 條授權訂定的電業登記規則）規定的營業權為範圍」，該部說明，現行法律（規）中明定營業權者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範的事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營規定，及移轉予政府營業時政府負有負擔義務的特性，此乃該等法律所賦予營業權的內涵。因此，所得稅法第60條規定的營業權，並非指一般營業的行為所衍生的商業價值，而係應以法令規定的營業權為範圍。

據此，前開財政部100年8月12日令認為所得稅法第60條所定的「營業權」，以法令有明定者為限，而此類營業權的特性在於：

• 訂有營業期限、
• 政府得備價收歸公營及
• 移轉予政府營業時政府負有負擔義務。

惟此見解已將得攤折的營業權限於特定事業種類，大幅限縮其適用的範圍。

財政部函令的適法性探討

所得稅法第60條的立法意旨

依前所述，所得稅法第60條所定得攤折的營業權，僅明定以「出價取得」者為限，亦即，此處的營業權所強調者為其財產價值及透過讓與取得的特性，並未限定於特定事業的營業權，方得適用攤折規定。前開財政部100年8月12日令所定營業權的範圍，顯已將得攤折的營業權，由企業所取得與經營有關的權利，變更為法令有明定的營業權，此是否符合所得稅法第60條的立法意旨，不無疑問。

法律保留原則

再者，前開財政部100年8月12日令將所得稅法第 60 條第1項所定營業權，限定於應以法律規定的營業權為範圍，惟此種定義似與該項後段所稱「各種特許權」有所混淆。

依一般定義，特許權係指政府授權、允許、發執照給民間團體專屬權（本國或外國），准許其使用、取得或轉讓公有財產，包括公有地、公有林及樹木、礦物、電訊波段等天然資源；或提供公共服務的專屬權，如在某地區的電話服務，或在某一路線提供公車或航空服務等，此定義與民營公用事業監督條例及電業登記規則所規範的電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等營業權，均有重疊之處。

據此，前開財政部100年8月12日令已目前法令有明定者作為所得稅法第60條營業權的範圍，似有誤將特許權的概念套用於營業權，而屬增加法律所無之限制，有違憲法第23條所定法律保留原則。

結語

綜上所述，對於此議題，本文首先認為，如在所得稅法未有對於「營業權」的明確定義下，財政部以100年8月12日令限縮營業權的適用範圍，不但與立法意旨不符，亦有違反法律保留原則之嫌，其範圍是否應待廣邀專家學者意見後，再為檢討修正，實有商榷。

其次，就營業權攤折的問題，實務上爭納雙方最大的爭議即在於其估價的合理性及是否有高估的情形，對此，建立一套客觀的鑑價制度，以供業界於進行併購交易時有具體的遵從原則，並於稅法法令就營業權攤折的要件及舉證方法等細節性、技術性事項作更細緻的規定，即有其必要性。 (全文原刊載於稅務旬刊 第2163期)