實質課稅原則內涵之再探
周泰維 普華商務法律事務所律師
臺灣自引進實質課稅原則以來，固然對促進臺灣的租稅公平有不可磨滅的助益，然因臺灣法制對於實質課稅原則仍停留在原則性之闡釋，致在稽徵與裁判實務上，實質課稅原則之解釋與適用往往流於稽徵機關一面之言，引發爭納雙方爭議。站在保障法安定性與預見可能性的立場，主管機關對實質課稅原則之運用應盡可能謙抑，另一方面也應該盡可能藉由建立個別與一般防杜條款規定的方式，使實質課稅原則所伴隨的不安定性減低。
租稅是無對價的公法上金錢給付義務，因此稅法的正當性取決於公平負擔的落實，相同稅捐負擔能力者即應負擔相同稅捐。然因從事交易者所採取的法律形式外觀與經濟內在實質未必一致，致有相同稅負能力者不必然在稅法上有相同之租稅處遇，為求平等課稅，實質課稅原則乃應運而生，使稅捐稽徵機關得以不必拘泥於法律形式外觀，而直接針對經濟實質予以課稅。
此等立意固為良善，然臺灣法制對於實質課稅原則仍停留在原則性之闡釋，並未發展出具體明確之外延。故在稽徵與裁判實務上，實質課稅原則之解釋與適用往往流於稽徵機關一面之言，租稅法律對於課稅權力之約制相對形骸化。因此，實質課稅原則在臺灣引發爭納雙方爭議源源不絕。
租稅的形式正義與實質正義
租稅法律主義－租稅的形式正義
租稅是國家以公權力強制取走人民的部分財產，而轉為國家所有，租稅本質上係國家對人民營業自由與財產權的干預。從歷史的角度來看，稅負的不公往往燃起革命的種子。法治國家，依法行政原則中之「法律保留原則」應為具有憲法地位之法律原則，國家對人民基本權之干預皆應有法律明定始可為之。在稅法領域尤然。
中華民國憲法第23條規定人民基本權利僅得以法律限制之，除此之外，更於同法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」學者黃茂榮認為此二條之規定為我國租稅法律主義之憲法依據。在民主憲政國家，租稅法律主義具有遵守民主原則與維護法律安定性的雙重意義。
而隨著國家職權的擴張，國家財政需求具有漸次擴大的傾向。在稅捐負擔日趨繁重的今日，租稅負擔往往成為人民從事交易時不得不考量的因素之一，蓋如不事先考量租稅因素，即未考量全部經營的成本費用，即有導致虧損之虞。
國家為能滿足人民各種保護與給付之需求，必先取得財源。由財源的主要來源不同，國體可分為「所有權者國家」與「租稅國」。前者係由國家從事經濟活動之收入為財政主要來源；後者則係仰賴租稅。在保護私有財產制度國家，國家將私有財產的所有權（包含使用收益的權能）保留給人民，而不視為生產工具而收歸國有；國家僅就人民從事經濟活動所產生之盈餘加以分享（租稅），而不藉由國營事業與民競爭。因此，在國家仍有必要存在，職能不可中絕的前提下，租稅一方面固然對人民財產權及營業自由造成干預，但另一方面，租稅亦是在私有財產制度下，人民享受財產權及營業自由的必要對價。從中華民國憲法第15條規定可知，我國係承認並保護私有財產的國家，同時亦為「租稅國」。從人民的角度以觀，既然負有納稅義務，則原則上其財產權及營業自由即應受到保障。
在租稅法律主義下，納稅義務僅依據法律產生，國家僅得依據租稅法律始得干預人民之財產權及營業自由。而課稅要件係著眼於各種表彰稅捐負擔能力之經濟行為而制訂，至於是否從事該等經濟行為則係個人財產權及營業自由之範圍，應委由個人自主決定。唯有貫徹人民僅依據法律負擔稅捐，個人才能自主負責地享有財產權及營業自由。反之，國家課稅權力如毫無節制，個人的財產權與營業自由隨時處於可能被剝奪的狀態下，此際侈言財產權與營業自由即無意義。
實質課稅原則－租稅的實質正義
實質課稅原則的理論基礎：
前已論及，租稅法律主義係納稅人保障的根基，但稅法雖係經國會立法之民主程序而制訂，但多數決並不能擔保稅法的內涵係符合憲法保障人民基本權利的意旨，因此將租稅正義全然寄望於租稅法律主義，尚有不足，蓋租稅法律主義僅為「租稅的形式正義」，至租稅的實質正義當另有他求。
由於租稅是無明顯對價的金錢給付義務，因此其正當性僅能取決於「平等負擔」。中華民國憲法第7條雖規定「平等原則」，但我國大法官在歷號與平等原則相關的大法官解釋中一再闡明，「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。」因此，在平等原則下，並不排除「合理的差別待遇」的存在，事實上不區別本質差異的不同而給予相同待遇的立法，反而有違憲之虞。
在稅法領域中，何謂合理的差別待遇，曾有「應益原則」（依據受益程度不同而負擔不同的稅捐）與「量能原則」（依據租稅負擔能力不同而負擔不同的稅捐）之爭，但前者顯然與租稅係「無明顯對價的公法上金錢給付義務」之本質衝突，更可能使國家擺脫不了收入與支出的對價關係，而導致國家無法跳脫個人利害層次而追求普遍的公益，因此應益原則並不可採， 故量能課稅原則即不得不成為稅法實質正義的標準。
由於納稅人針對財產、所得、支用等租稅客體所進行之交易，其法律形式有時與其經濟實質未必皆能適當匹配，因此究竟應該依據法律形式或經濟實質認定租稅客體之存在與有無，即成問題。由於量能課稅原則要求稅捐負擔必須依據人民的租稅負擔能力而分配，因此其自然會傾向於「以符合經濟利益之實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」 。因此，量能課稅原則及其所衍生之實質課稅原則係租稅的「實質正義」。
實質課稅原則之概念，早期於我國司法實務上即有所見，然多僅於個案判決中援用 ，並未有通案之拘束效力。真正使實質課稅原則成為行政法院遵行之規臬者，應以改制前行政法院81年判字第2124號判例為濫觴，其對於出於規避稅負動機、意圖，濫用證券交易形式，藉以規避應稅所得者，明示：「然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」，改制前行政法院秉此精神，就稅局穿透納稅義務人安排之形式外觀，以經濟實質課稅之處分表示認同。
至司法院大法官作成釋字第420號解釋，首次肯認「實質課稅原則」，其謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，自本號解釋之作成後，實質課稅原則一躍成為有拘束各機關效力之憲法原則 ，惟此後與實質課稅原則相關的歷號解釋，並未在此基礎上有所增益。
近年來納稅人權利保護之風潮興起，稅捐稽徵法應重新檢討之聲浪不斷，為確實落實納稅義務人之程序權利，稅捐稽徵法於98年修正時援用釋字第420號解釋，將實質課稅原則於第12條之1第1項予以明文規範。
租稅法律主義與實質課稅原則之適用關係
實質課稅原則於台灣適用的若干現象
台灣自引進實質課稅原則以來，固然對促進台灣的租稅公平有不可磨滅的助益，然不可諱言的是，為了防杜避稅、保護稅收，台灣稅捐稽徵機關經常以實質課稅原則突破交易的法律外觀形式，但稅捐稽徵機關在個案判斷是否適用實質課稅原則時，並未能充分說明實質課稅原則的內涵與外延，更常未能藉由嚴謹的法學方法檢驗個案事實，因此常難以令被要求補稅的人民甘服。如此運用失衡之情狀，即為當前我國適用實質課稅原則亟待解決之問題，本文謹敘明如下：
實質課稅原則迄未形成可預測的定義與嚴謹的要件
實質課稅原則在台灣已應用多年，然對於此原則概念外延之釐清，在釋字第420號解釋後進步並非顯著。
釋字第420號解釋文稱：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第1項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第2項）」
兩相對照可知，釋字第420號解釋後，稅捐稽徵法第12條之1的條文充其量只是將其條文化，但對於「實質課稅原則」的深化卻毫無幫助，因此徒有模糊輪廓之實質課稅原則，由於欠缺明確且一致性之適用基準，致使於實際運用上，稅捐稽徵機關享有極大的解釋空間，包括：稅法之規範目的如何界定？個案之經濟意義如何認定？所謂的租稅公平又該如何解釋？凡此均完全委諸稅捐稽徵機關判斷的結果，使稅法約制行政機關濫權課稅之功能未能充分發揮作用。
實質課稅原則在實際操作上凌駕於租稅法律主義
當事人間依據契約自治所形成的法律關係，其法律形式原則上應為稅捐稽徵機關適用稅法時所尊重，意即私法上的形式原則上即應對應至相映的租稅構成要件，不得任意以稅捐稽徵機關對事實的認定而取代當事人間之約定（例如：當事人間約定為承攬，稅捐稽徵機關認定承攬契約之一部分為買賣，從而補繳營業稅，並科處行為罰及漏稅罰。）故釋字第420號解釋亦謂涉及租稅事項之法律，「其解釋應『本諸』租稅法律主義之精神」，即有將租稅法律主義論為常態，而實質課稅原則之介入應為例外之意旨。
然現行台灣稅捐稽徵機關，對於納稅義務人減少租稅負擔之規劃安排，動輒以實質課稅原則否定，不僅架空稅法明文規定，降低稅捐負擔的可預測性。尤以稅捐稽徵機關對實質課稅原則適用頻率日高，更有反客為主，化例外為原則之趨勢，租稅法律主義之適用空間受到擠壓。
實質課稅原則在實務上成為僅對納稅義務人不利之「單向性」原則
實質課稅原則於台灣實踐的另一問題是該原則幾乎僅片面對人民不利。在應然面上，實質課稅原則乃係「對於課稅構成要件事實應就經濟實質認定」之誡命，因此與其將之認為係稅捐稽徵機關之權利或權力，毋寧將之論為稅捐稽徵機關應盡之法定義務，反更為妥切。因此，實質課稅原則應該包含兩個面向：
- 人民所採取的交易形式外觀上不符合租稅構成要件，但實際上具有與常規交易下相同的經濟實質時，應該照予課稅，以維護租稅公平；
- 但相對而言，人民所採取的交易形式，外觀上符合租稅構成要件，但不具備與法律形式外觀相同的經濟實質時，納稅義務人亦應得主張適用「實質課稅原則」以減輕自身之稅負。站在遵守實質課稅原則應為稅捐稽徵機關義務的立場，稅捐稽徵機關本應不待人民主張，主動依實質課稅原則不對此種「徒具形式，不具實質」之租稅客體課稅。
然在實然面上卻非如此。實務上僅見稅捐稽徵機關運用實質課稅原則增加納稅義務人之稅捐負擔，而納稅義務人主張適用實質課稅原則以減輕稅負者，幾乎均遭駁回。
實質課稅原則在應然面上應該同時拘束徵納雙方，但實然面上卻成為專屬於稅捐稽徵機關使用之「單向性法則」，僅於不利納稅義務人時始有適用餘地，如於有利納稅義務人時則不適用之。長此以往，很容易使人民產生「國家不依法律照樣可以課稅」的誤解，從而使人民對於稅捐稽徵機關之信賴雪上加霜。
稅捐稽徵機關除適用實質課稅原則補稅，往往伴隨著違法漏稅之裁罰
台灣稅捐稽徵機關除適用實質課稅原則予以調整補稅外，通常亦伴隨著違法漏稅之裁罰，此種情形在租稅規避案件特別明顯。其原因在於，稅捐稽徵機關往往在構成要件階段即未詳加區辨「租稅規避（脫法避稅）」與「逃漏稅（違法漏稅）」，故不論何者皆命補稅處罰。 事實上，「租稅規避（脫法避稅）」與「逃漏稅（違法漏稅）」不論構成要件與法律效果皆有不同。
由於「租稅規避（脫法避稅）」直接連結的效果是連補帶罰，因此納稅人如從事租稅規劃而遭被認定為濫用私法形成自由時，不只是被視為「脫法避稅」，甚至其法律效果已與「違法逃漏稅」相同。
就稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實之舉證責任，行政法院未見落實
新修正稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」而同法第3項則規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，準此，對於個案實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有等課稅構成要件，均應由稅捐稽徵機關加以舉證。
惟由於實質課稅原則之概念仍為模糊，並非具體，因此稅捐稽徵機關以實質課稅原則（而非以租稅法律）為由認定課稅構成要件事實之存在與範圍時，待證事實的範圍究竟多廣，即難以界定。長此以來，台灣稅捐稽徵機關對於個案中事實之舉證及說明，往往僅有寥寥數語。
即便訴諸行政法院，在稅捐稽徵法第12條之1第1項本身即帶有諸多高度不確定法律概念之構成要件下，行政法院亦多半接受稅捐稽徵機關的判斷，所謂稅捐稽徵機關之舉證責任，僅餘形式上之意義，對保護納稅義務人之實際作用較微。
實質課稅原則的明確化難題
租稅法律主義與實質課稅原則處於此消彼長的競爭關係
憲法明文規定租稅法律主義，其目的在於約束國家課稅權力必須依據法律所規定之租稅構成要件課稅，藉此保障國家對財產權與營業自由干預的可預見性及租稅法律關係的法安定性。
然而，如前所述，在人民所採取的交易形式與經濟實質產生不一致的情形時，實質課稅原則即具有突破租稅法律主義框架之作用，國家得無視於人民所採取的法律形式而掌握經濟實質加以課稅。租稅法律主義與實質課稅原則常處於「此消彼長」的競爭關係，在確認系爭個案應適用實質課稅原則時，租稅法律主義即應退讓，因此，稅捐稽徵機關究竟在何時始得適用實質課稅原則對人民課稅，即有探究必要。
實質課稅原則的外延不夠清楚，在法院實務多半承認稅捐稽徵機關所認定的「經濟實質」的現狀下，實質課稅原則的解釋權限可謂已操之在稅捐稽徵機關手上。然實質課稅原則的效力極大，再加上稅捐稽徵具有「大量行政」的性質，可能誘使稅捐稽徵機關大量使用實質課稅原則以便於課稅。
站在保障人民財產權與營業自由之觀點，國家若對稅捐稽徵機關授以此一權柄，即不得不預先防範其可能遭到濫用的後果，故如何界定實質課稅原則的外延極為重要。
實質課稅原則之特性與其明確化之難題
然而，本文認為我國釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項，針對實質課稅原則的定義，固然可以描繪出該原則的核心「內涵」（「以符合經濟利益之實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」），但大法官解釋與法律對該原則內所描述的概念要素有限，導致實質課稅原則的「外延」可以涵蓋多廣，變得人言言殊。舉例而言，依據黃茂榮大法官之歸納，實質課稅原則主要適用範圍有六：1.稅捐客體之有無 ；2.稅捐客體之範圍 ；3.稅捐客體之歸屬 ；4.無效契約之履行 ；5.違法行為無礙於稅捐義務 及6.非常規交易之調整（脫法避稅之防杜）。但事實上，諸如針對違法漏稅行為的補稅及處罰、反資本弱化、移轉定價等範疇，亦存在法律交易形式與經濟實質不相當的情形，而亦屬實質課稅原則的擅場。因此，探究實質課稅原則的外延，即成為眾多方家努力的方向。
然而，本文認為基於實質課稅原則的特質，因此針對實質課稅原則的外延加以明確化的努力，終究有其侷限。
蓋實質課稅原則目的在打破租稅法律的既成框架，故其本身即應具有不拘於一格而能普遍適用的「抽象性」，否則即無以對應各種交易形式與經濟實質脫節的種種現象，意即概念要素的增加可能導致實質課稅原則膠柱鼓瑟而失其作用。故基於實質課稅原則的抽象性，實質課稅原則無可避免地不可能含有太多概念要素，也因此無法靠有限的概念要素而畫出清晰可辨又無爭議的外延。
實質課稅原則適用的例外性
人民選擇不從事將使租稅法律該當的交易方式，依照租稅法律主義，本不應發生租稅債務。但依據實質課稅原則，稅捐稽徵機關仍可能認為人民享有與常規交易下相同的經濟實質，即可無視人民選擇的交易形式，而照予課稅。在此情形下，租稅法律主義即退位給實質課稅原則發揮。
租稅法律主義與實質課稅原則處於此消彼長的競爭關係，與其說兩者間具有優劣關係，不如說是兩者各有擅場，只是在個案的判斷時，應以何者為原則，何者為例外而已。
本文認為比較「租稅法律主義」及「實質課稅原則」，基於以下二個原因，原則上，稅捐稽徵機關原則上仍應尊重人民對於交易所選擇的法律形式，實質課稅原則相對於租稅法律主義，應該立於例外適用之地位。
實質課稅原則的外延無可避免地不明確，故其適用必須謙抑
因為實質課稅原則的外延不明確，因此於稅捐稽徵機關判斷系爭個案是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑。
正如在民商法領域中，誠信原則作為帝王條款，固然被認為具有可突破私法自治原則，使內容顯失公平的契約條款失效之最高性，但誠信原則的最高性與其不可避免的抽象性，亦使其外延相對不明確，因此於判斷誠信原則於個案是否有所適用時，法官不至於廣泛引用誠信原則而捨當事人間基於私法自治所形成的契約內容於不顧。因此，納稅義務人既依私法及稅法之規定為租稅安排，原則上即應給予最大程度的尊重，除非有明顯事證，否則不能擅用實質課稅原則取代租稅法律主義。否則本為租稅公平最終防線之實質課稅原則，反而成為第一線稽徵實務動輒使用之課稅利器，長久下來，租稅法律主義將因此而土崩瓦解。
國家不應預設人民有租稅規避或逃漏稅的意圖
本文認為基於國民主權原則，國家對於人民的基本預設不應該無法律依據即認定人民都具有不誠實納稅的性格。因此，國家不能無事實依據即率與認定人民所採取的交易原則上都具有規避或逃漏租稅的動機，從而形式與實質不符，故皆有以實質課稅原則介入調整之必要。
因此，實質課稅原則應被定性為維護租稅公平的「最後手段」，而謹慎使用。否則，租稅法律主義及依據租稅法律主義而建立的交易秩序，將因為實質課稅原則之濫用而顛覆。
實質課稅原則的充實化方向
一般條款及個別條款的合作
本文認為我國過去對於實質課稅原則的立法不足，僅憑外延不明的「實質課稅原則」即欲解決所有「交易法律形式與經濟實質不一致」之問題，恐屬過度期待。
事實上，承前所述，「交易法律形式與經濟實質不一致」的案件類型眾多，各種類型的差異甚大，因此很難抽繹簡化而得出共同的概念要素，故稅捐稽徵法第12條之1第1項所闡釋的「實質課稅原則」僅有寥寥數語，稅捐稽徵機關若憑該抽象而不具體的條文，即主張得廣泛介入人民間的交易安排，調整應負擔稅捐，甚至作為處罰人民之依據，恐難以令人民甘服。
本文主張將稅捐稽徵法第12條之1第1項所闡釋的「實質課稅原則」定位為一般條款，立法者應針對實務上常見的「交易形式與經濟實質不一致」之案件類型制訂明確的個別條款。藉此形成「租稅構成要件─實質課稅個別條款─實質課稅一般條款」由上到下的三層架構。
在此架構下，首先在第一層次，人民所從事的交易行為應受尊重，如所採取之交易行為符合租稅法律所規定之構成要件，即應課稅；如所採取之交易行為不符合租稅法律所規定之構成要件，原則上即不應該課稅。
其次，在第二層次，如認為系爭個案中存在交易形式與經濟實質不一致的情形，如立法者已經制定個別條款者，即得加以調整課稅。蓋此際實質課稅原則的發動已有個別條款為法律依據，且該個別條款又係專為該案例類型而設計，故可謂「實質課稅原則的租稅法律化」。稅捐稽徵機關必須在符合個別條款所規定之要件下，始得主張實質課稅原則，從而人民財產權及營業自由即可從個別條款得出預見可能性。
最後，在個別條款的立法已足以涵蓋絕大多數實質課稅原則中多數人已無爭議的類型時，個別條款應該已足夠攔下絕大多數的「交易形式與經濟實質不一致」之情形，此時一般條款即應立於備而不用之狀態，僅於極端例外的情形下，例如：非有調整課稅之必要否則將明顯違反租稅公平，卻又無個別條款足以涵蓋之情形，始得運用一般條款作為實質課稅原則之依據。
綜上，本文認為在原則上，稅捐稽徵機關課稅應遵循租稅法律主義，實質課稅原則實為例外。又立法者應該在一般條款之外，建立個別條款，避免一開始即使用高度抽象的一般條款作為課稅依據而造成爭議。
針對各種次類型立法制訂個別條款
承上所述，因為實質課稅原則的抽象性，因此實質課稅原則的外延本身即帶有難以一概而論的抽象性格。本文認為，欲直接正面界定實質課稅原則的外延，既然難期有成，不如先就現行實務上實質課稅原則下的各種次類型予以立法明確規範。
誠然，針對實質課稅原則的各種次類型制訂個別條款，既然不可能完全窮盡列舉實質課稅原則的可能範圍，故仍無法藉此解決實質課稅原則的外延不明確之問題。但本文認為，針對多數實務上實質課稅原則被運用較頻繁且被廣為承認應屬實質課稅原則範疇的次類型，加以立法規範個別條款，至少有助於驅散一部份實質課稅原則的迷霧，使吾人更能掌握實質課稅原則的內涵。
如果能夠建立稅局對於實質課稅原則的主張，原則上限於以個別條款為依據，極端例外情形始得以一般條款為依據之共識，即有助於使實質課稅原則的適用限制為例外，而不至於對稅捐稽徵機關大開方便之門。
在現階段，我國現行法中關於實質課稅原則的個別條款之立法，不論質量均有再予延伸充實的空間。
首先，在量的方面，目前可能已有所得稅法第66條之8「股權交易」、「移轉定價」 、「反資本弱化」 ，等數種，未來應盡可能針對繼續針對各種脫法避稅、違法行為之課稅等問題制訂個別條款。
其次，在質的方面，以所得稅法第66條之8為例，其規範要素僅有「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，使該條文自施行以來即爭議不斷；又該條將「虛偽之安排」視為脫法避稅之手段態樣之一，顯然混淆了「脫法避稅」與「違法漏稅」之份際，更因此導致「脫法避稅」者亦被視同「違法漏稅」，除補稅外仍應加罰。
足見立法者對於個別防杜條款之立法，尚有再深化的空間。
一般條款的內容再深化與落實執行
一般條款的內容再深化
我國稅捐稽徵法第12條之1雖得作為一般條款，但該條文高度抽象，實難以使納稅義務人在從事交易前，即得預測該交易是否及應如何繳稅。
因此，本文主張應將稅捐稽徵法第12條之1當成一般條款，使其僅擔當「網下之網」的角色，僅於極端例外之情形下始有適用。但又稅捐稽徵法第12條之1如不能夠再進一步具體化其概念要素，未來也可能成為一條足以包山包海的規定。本文主張稅捐稽徵法第12條之1的構成要件，應可考慮增加「刻意製造交易形式與經濟實質不一致之故意」與「權力濫用」等要素。（關於此部分之論述，限於篇幅限制，將另文檢討）
一般條款內容的落實執行
稅捐稽徵法第 12條之1作為實質課稅原則的一般條款，其內容上固然有仍待深化之處，但法貴能行，該條文中有若干保護人民之規定，在實務上並未能充分發揮其作用。
1.舉證責任的分配問題
古老羅馬法諺有云：「舉證之所在，即敗訴之所在。」足見舉證責任分配於訴訟的重要性。然而，長期以來，行政法院在舉證責任分配上卻常賦予人民較多的舉證責任。
稅捐稽徵法第12條之1第3條雖規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」但過去對於實質課稅原則的外延不清，對於實質課稅原則下各種案件類型的要件亦未必皆已明白，因此行政法院在何種事項應由稅捐稽徵機關或人民舉證上，常傾向於由人民負擔。
舉例而言：租稅規避應以行為人具有脫法避稅意圖為要件。依據稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應該是由稅捐稽徵機關就人民具有脫法避稅意圖之積極事實負擔舉證責任，而不是人民應該就自己無脫法避稅意圖之消極事實負舉證責任。但事實上，行政法院卻寧採後者。
因為消極事實難以證明，因此常見人民在訴訟中主張「有其他合理商業目的」以作為自己無租稅規避意圖之間接證明方法，但實務上卻有法院判決對於雖具有商業目的，但一旦兼有「租稅減免目的」，仍認為不足以證明無租稅規避意圖 。然而，本文認為仍應追根究底，探究舉證責任之分配是否妥適，而非在證明程度和方法上打轉。
2.實質課稅原則適用的單向性
從稅捐稽徵法第12條之1第2項法條條文以觀：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」該條文本身並未限定稅捐稽徵機關僅能以此作為課稅依據，而不能以此作為放棄課稅的依據。
次由實質課稅原則的法理檢討之，實質課稅原則目的在於平等原則的實踐，「實質上具有相同經濟實質，但形式上因為不滿足租稅構成要件而不納稅」如果是不平等，而應調整補稅，但如果「實質上不具備相同經濟實質，但形式上卻因為滿足租稅構成要件而被課稅」應也未盡符合平等原則，因此兩種情形應該都有容許「調整」，使「經濟實質」與「交易形式」一致之必要。
然而，在實務上，人民主張表面符合租稅構成要件的外觀，但實質上不具有經濟實質時，以實質課稅原則作為免稅之依據，卻通常不被實務接受。此種適用的單向性，使實質課稅原則僅能發揮部分功能，應非法律制訂本意。
結論
由於國會受限於會期及審議能力，因此租稅法律不可能針對所有的交易預先規範，租稅法律永遠僅能選取典型案例作為規範要素，但人民基於私法自治原則可能採取的交易形式未必盡然符合租稅法律所預設的租稅構成要件。
由於稅法最重視平等負擔，因此針對此種外在交易形式與內在經濟實質落差，實質課稅原則即被提出做為解決方案，藉由捨外在形式而直接掌握內在經濟實質的觀察法，使交易相對人之租稅負擔調整至與其他未作安排之人相等。實質課稅原則展現了從平等原則到量能課稅原則一脈相承的負擔平等之租稅實質正義。
但實質課稅原則不可避免帶有抽象的性格，因此其內涵或可描述，但其外延仍不清楚，甚至欲正面定義其外延界限，先天上即有侷限。因此本文主張站在保護人民財產權與營業自由之立場，實質課稅原則相對於租稅法律主義，應該立於例外適用的地位，否則反客為主的結果，租稅法律主義將日趨壓縮，從而人民財產權及營業自由將隨時可能因為稅捐稽徵機關引用實質課稅原則而被要求補稅處罰，憲法保障財產權及營業自由將失去意義。
實質課稅原則的外延之明確化，固然有其困難，但本文認為吾人仍應盡可能充實化其內容而增加其適用上的可預見性。本文乃提出充實化的思考方向，以求拋磚引玉，並就教於方家。
原則上，基於私法自治及當事人意思自主，人民所從事的交易行為應受尊重，如所採取之交易行為符合租稅法律所規定之構成要件，即應課稅；如所採取之交易行為不符合租稅法律所規定之構成要件，原則上即不應該課稅。
其次，立法者如已針對交易形式與經濟實質不一致的情形已經制定個別條款時，稅捐稽徵機關即得加以調整課稅。此際實質課稅原則的發動已有個別條款為法律依據，人民財產權及營業自由即可從個別條款得出預見可能性。
最後，僅於極端例外的情形下，例如：非有調整課稅之必要否則將明顯違反租稅公平，卻又無個別條款足以涵蓋之情形，始得運用一般條款作為實質課稅原則之依據。
實質課稅原則及租稅法律主義之爭，即是「負擔公平」及「預見可能性、法安定性」等理念之爭，兩邊都是國家應該盡力追求的公益，因此國家不應該片面犧牲一方，而應該盡可能促成其調和實現。
