立法保護納稅人權利 較具形式意義

經過各方多年呼籲，立法院終於於2009年底通過稅捐稽徵法修正案，增訂「納稅義務人權利之保護」專章。然而，此番立法一方面來的很遲，另一方面立法的內容與各方的期待落差甚大，形式意義大於實質意義。

本次「納稅義務人權利之保護」專章，共計五條，茲分析如下：

1. 有關財政部所發佈之法規命令及行政規則，該法規定：不得增加或減免納稅義務人法定納稅義務。此規定原屬法治國基本原則，本於依法行政之要求，行政機關從事行政行為，制定規則命令，當然不得逾越法律。其規定不過重申當然之法理，而未在實質上「增加」納稅義務人之權利。
2. 有關租稅優惠之法律，該法規定：必須明定實施年限並應符合比例原則，另外租稅優惠之法律應經稅式支出之評估。此等規定所處理者係租稅立法之原則，原屬立法論的範疇，納稅義務人在其個案上並無請求權，而法條所要求於立法者之比例原則，亦屬當然之法理，無待規定；至於該法對於稅式支出評估之要求，在預算法原已作有類似規定，行政院本其職權，對於稅式支出評估，在民國九十二年早亦訂有相應之行政命令，本條亦未實質「增加」納稅義務人之權利。
3. 有關稅捐機關或財政部之調查行為，該法規定：調查必須以書面通知並告知調查事由及範圍。此等規定將正當法律程序具體落實加以規定，降低納稅義務人遭到突襲性調查之侵害，立意值得肯定；惟其有關輔佐人得以到場之規定，在行政程序法原已明訂，另作規定的實質意義不大。
4. 該法對於稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，規定其不得作為課稅或處罰之證據。依其規定：稅捐機關以不正當方法取證者，僅在其出於故意且經調查結果與事實確實不符之情況下，方得將證據加以排除；換言之，如稅捐機關之不當取證，僅係出於過失，或不當取證所探知之事實確有其事，仍然不得將該證據予以排除。如此規定，明顯違背正當法律程序的基本原則，另外，相較於納稅義務人有過失即應遭受處罰之情形，如此規定，顯然失衡，卻被納為納稅義務人保護專章之內容，實難索解。
5. 該法對於稅捐機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題，另行作有規定。惟該等規定充其量僅係所謂便民措施之宣示規定，並未課以行政機關積極作為義務。論其實際，納稅義務人有所期待於行政機關者，其實係對於個案適用法令生有疑義時，得以適時獲得行政機關之釋示，俾得據以作為其納稅之基礎，而在嗣後不至於因其正當信賴遭到處罰。行政行為如在事前得以提高其可預見性，則徵納雙方之課稅爭議當可加以避免，如此一來，行政法院有關課稅爭議的積案方得有根本的解決。

納稅義務人權利保護之立法攸關人民納稅權益甚鉅，觀諸彼岸，中國大陸的國家稅務總局於去年所公告列舉的納稅義務人權利當中，其權利內容較諸我國立法已有過之而無不及，如此他山之石，值得我國借鏡。