中國稅局恐將對採來料加工合同貿易模式之獨資廠加強轉讓定價查核

背景

在大陸可透過不具法人資格的來料加工廠，或具法人資格的獨資企業以來料加工合同的方式進行來料加工（對保稅進口物料進行加工後再行出口，來料加工廠或獨資企業對進口物料不具所有權），但因大陸政府近年來積極於產業轉型與經濟升級，在大陸從事來料加工將面臨更多挑戰。

由於來料加工廠具有不需承擔採購功能及相應風險、生產工序之技術含量較低、缺乏研發功能等特性，其所帶來的附加價值偏低。為鼓勵產業升級，大陸政府祭出限期內來料加工轉型優惠政策(註1)與拒絕來料加工廠的經營執照更新（目前已有部份地方政府提前拒絕執照更新）等措施，使來料加工廠的合法經營陷入困境，為能繼續從事來料加工，獨資企業從事來料加工合同遂成為另一種選擇。

獨資企業來料加工與進料加工之抉擇

獨資企業可依商業需求從事全功能生產製造、進料加工（對保稅進口物料進行加工後再行出口，獨資企業對進口物料具所有權）及來料加工。除了存貨所有權歸屬，進料加工與來料加工模式的業務類型相似。

由於來料加工模式下，獨資企業保稅進口的原、物料不計入成本，因此完全成本加成率（大陸稅局對生產型企業常用的轉讓定價方法）明顯較高，轉讓定價風險較低，下表可以說明為何來料加工模式的完全成本加成率較高。

事實上，以過往稅局查核對象觀之，採來料加工的獨資企業也甚少被列為轉讓定價查核的標的，其主要原因為來料加工者承擔功能風險較低，一般利潤率本就不需太高，且成本僅為銷管與製造費用，採完全成本加成調整後，補稅金額也不若進料加工者高，因此採來料加工的企業通常不會是稅局查核轉讓定價的首選。

近期稅局意向

但是，依據近期觀察大陸稅局針對轉讓定價的查核，發現大陸稅局已對採來料加工貿易模式的獨資企業加強轉讓定價查核，並對於完全成本加成率的計算方式重新定性，即要求獨資企業按海關報關價格加回保稅進口原、物料作為營業成本（視同進料加工方式計算完全成本）。

近日已有數家採來料加工貿易模式的台商獨資企業遭大陸稅局進行轉讓定價查核，而稅局均採用前述方式重新核定應有的完全成本，且由於完全成本暴增，導致加成一定利潤率後，應補稅額也隨之大增。

以前面圖表為例，若採來料加工的獨資企業遭稅局重新定性完全成本並主張完全成本加成率應為5%，則完全成本由3暴增至98，完全成本加成率則由66.67%降至2.04%，該獨資企業應調增應納稅所得額 2.9[（5%-2.04%）*98]，是原應納稅所得額2的145%。

我們的觀察

大陸繼要求來料加工廠轉型為外商獨資企業後，現在對採來料加工貿易模式的外商獨資企業加強轉讓定價查核，並且要求比照進料加工貿易模式將保稅進口原、物料按報關價格計入成本，或多或少顯露出目前大陸政府對來料加工模式的不歡迎態度。

然而，來料加工與進料加工所承擔的功能與風險本就不同，舉例而言，來料加工因不具備採購功能，無法從採購過程中賺取利潤，現在卻要求企業計入非屬其採購的原、物料成本後，按一定加成利潤率核定其應有的利潤，實屬不合理。

因此，為防範大陸稅局可能進行之轉讓定價查核，企業應確實檢視自身承擔之功能及風險，保存相關有利營運資料作為佐證，若為台灣上市、櫃公司，因資訊公開，更需檢視交易過程中各關係人所保留利潤是否合理，俾使轉讓定價查核風險降至最低。依據過往經驗，稅局正式立案前的初期調查是企業避免轉讓定價查核最寶貴的時機，若對稅局所提問題的回覆無法消除稅局疑慮，恐將導致稅局正式立案調查，建議企業面臨疑似轉讓定價立案前初期查核時，尋求有經驗的專業人士協助。

(註1) 2011年6月30日前來料加工廠轉型為獨資企業可享程序簡化與作為出資的不作價設備免徵進口關稅及增值稅等優惠措施。