Participarea salariatilor la profitul companiilor private: controverse si riscuri
Participarea salariatilor la profitul companiilor private: controverse si riscuriRomana Schuster - Assistant Manager si Mihaela Mitroi - Partner
1. Introducere
Romania se incadreaza in grupa tarilor europene a caror legislatie permite acordarea de beneficii sub forma participarii salariatilor la profitul societatilor comerciale la care sunt angajati. Aceasta forma de motivare a salariatilor este folosita de societatile nationale sau de cele cu capital integral sau majoritar de stat, precum si in cazul regiilor automone, insa companiile cu capital majoritar privat au renuntat practic, in ultimii ani, sa apeleze la participarea la profit ca metoda de motivare si retentie a salariatilor. Controversele legate de aplicabilitatea acesteia, din punct de vedere juridic, au transformat-o, prin ricoseu, intr-o politica de firma foarte riscanta din punct de vedere fiscal.
Abordam aceasta problema ca fiind controversata intrucat, desi autoritatile fiscale romane par sa fi adoptat , in urma cu patru ani, punctul de vedere potrivit caruia in Romania, din perspectiva juridica, este recunoscuta operatiunea privind repartizare profitului la salariatii proprii numai in cazul companiilor nationale si societatilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat precum si la regiile autonome, consideram chestiunea ca departe de a fi fost transata.
In primul rand, agentii economici privati, intimidati probabil de riscul fiscal perceput, nu s-au hazardat sa testeze fermitatea pozitiei ANAF in aceasta privinta, asa incat cazuistica de contestatie si jurisprudenta pe aceasta tema este cvasi-inexistenta, asertiunile si opiniile diversilor specialisti bazandu-se, asa cum am mai mentionat, mai ales pe interpretare si perceptie.
In al doilea rand, Ministerul Justitiei, a carui competenta in materie de interpretare a legii societatilor comerciale este, cel putin in principiu, superioara competentei organelor fiscale, a exprimat pozitia contrara, opinand ca acordarea de participari la profit salariatilor societatilor comerciale cu capital privat este legala. Din pacate, aceasta autoritate nu este indrituita sa furnizeze interpretari cu caracter general-obligatoriu ale actelor normative, care sa poata fi invocate in fata unei instante judecatoresti sau autoritati administrative. Concluzia ramane, asadar, incerta, intr-o conjunctura economica in care atat corelarea compensarii salariatilor cu performanta economica a companiei cat si controlul costurilor devin probleme presante, la care acordarea de stimulente sub forma participarii salariatilor la profit poate constitui o solutie, in economia privata.
Ne propunem doua obiective in acest articol. Primul este acela de a inventaria argumentele pro si contra tezei conform careia salariatii societatilor comerciale cu capital privat din Romania nu ar putea beneficia, incepand cu anul 2004, de stimulente acordate sub forma participarii la profitul societatii, chiar daca adunarea generala a actionarilor sau asociatilor ar decide acest lucru. Al doilea obiectiv pe care ni-l propunem este cuantificarea, in scop comparativ, a costului fiscal al acordarii de stimulente sub forma participarii salariatilor la profitul societatii comerciale raportat la costul fiscal implicat de acordarea de stimulente (prime anuale, bonusuri) de performanta sub forma veniturilor pur salariale. Rezervam pentru numarul urmator al revistei indeplinirea unui al treilea si ultim obiectiv: sa ne raportam la contextul european al problematicii participarii salariatilor la profit. Scopul este acela de a determina si evalua impactul pe care il are incertitudinea legislativa si fiscala din Romania asupra gradului in care beneficiaza angajatii de performantele economice ale companiilor la care lucreaza, aspect ce ocupa un loc important in agenda Uniunii Europene.
2. Controverse privind baza legala pentru acordare
Asa cum am mentionat, prima intrebare la care incercam sa raspundem este daca exista in prezent, în cazul salariaţilor societăţilor cu capital privat, un temei legal pentru acordarea de venituri de natura participării la profit. Fiscalistii romani, fie juristi, fie economisti, tind sa fie adeptii uneia dintre urmatoarele doua interpretări ireconciliabile:
a. Acordarea de participări la profit salariaţilor de către societăţile româneşti cu capital privat nu mai are temei legal începând cu profitul aferent anului 2003.
Argumentele adeptilor acestei pozitii sunt urmatoarele:
Legea nr. 161/200 (intrată in vigoare in anul 2004) a modificat alin. 4 al art. 178 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990. Anterior modificării, alineatul prevedea ca „Fondatorii, administratorii si personalul societăţii vor participa la beneficii, daca aceasta este prevăzuta in actul constitutiv ori, in lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobata de adunarea generala extraordinara.” După modificare, alineatul prevede ca: „Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut in actul constitutiv ori, in lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generala extraordinara.”
Eliminarea din textul alineatului a categoriei „personalul societăţii” echivaleaza, in opinia unor specialisti, cu excluderea de la participarea la profit a salariaţilor societăţilor comerciale cu capital privat. Astfel, acestea nu ar mai putea distribui, începând cu profitul aferent anului 2003, cote de profit salariaţilor proprii, ci numai asociaţilor sau acţionarilor.
Doua sunt contra-argumentele cel mai des mentionate la acest punct de vedere:
1) Eliminarea unei prevederi exprese privind participarea la profit a personalului nu echivalează cu interzicerea acordarii acestui drept;
2) Legislaţia conexa a menţinut si chiar a introdus in continuare prevederi referitoare la participarea salariaţilor la profit, fără a restrânge noţiunea la categoria salariaţilor societăţilor cu capital majoritar sau integral de stat.
b. Acordarea de participări la profit salariaţilor societarilor comerciale cu capital majoritar privat este posibila si legala.
Expunem in continuare argumentele celor care sutin aceasta idee.
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale lasă la latitudinea acţionariatului repartizarea profitului net pe destinaţii, cu respectarea anumitor reguli. Nici una dintre aceste reguli nu le interzice acţionarilor sau asociaţilor sa decidă repartizarea unei părţi din profitul net cu destinaţia de acordare de stimulente din categoria participarii salariaţilor la profitul societatii comerciale. Aceasta perspectiva a fost confirmata si de o opinie emisa de Ministerul Justitiei in data de 9 mai 2008, din care citam urmatoarele: “(…) Art. 183 alin. (4) stabileste conditiile in care fondatorii unei societati comerciale pot fi asociati la partajarea profiturilor entitatii fondata de acestia (prevedere expresa in acest sens in actul constitutiv, aprobarea adunarii generale a actionarilor/asociatilor). Lipsa unei mentiuni exprese in lege referitoare la participarea salariatilor la profitul societatii nu constituie, insa, un impediment in calea realizarii unei asemenea posibilitati. De aceea, daca actul constitutiv al societatii comerciale prevede in mod expres posibilitatea participarii salariatilor sau a unei anumite parti a acestora la profitul realizat de societate, ori daca adunarea generala stabileste o asemenea posibilitate, consideram ca salariatii se vor putea bucura de acest beneficiu (sublinierea noastra). Mai mult, apreciem ca eliminarea din textul fostului art. 178 alin. (4) – actualul 183 alin (4) – a mentiunii privitoare la asociati are ca efect simplificarea procedurii de partajare a profitului cu salariatii, in sensul ca nu este necesara o stipulatie expresa, in acest scop, in actul constitutiv.”
Un alt argument juridic, neadus in discutie de opinia Ministerul Justitiei privind temeiul legal, este acela ca adunarea generala a acţionarilor sau a asociaţilor poate decide participarea salariaţilor la profit in temeiul prevederilor Legii nr. 130/1996 privind contractul colectiv de munca si al prevederilor Contractului Colectiv de Munca Unic încheiat la nivel naţional. Conform Art. 11 din Legea 130/1996, în cazul contractelor colective de muncă la nivel naţional, clauzele contractelor colective de muncă produc efecte pentru toţi salariaţii încadraţi în toate unităţile din ţară. Conform art.42 al contractului colectiv de munca la nivel naţional pe anii 2007- 2010, „un adaos la salariul de baza este venitul reprezentat de „cota-parte din profit ce se repartizează salariaţilor care este de pana la 10% in cazul societăţilor comerciale (… ).”
La cele arătate mai sus, adeptii pozitiei contrare invoca totusi doua contra-argumente.
Organizarea si funcţionarea societăţilor naţionale, companiilor naţionale, societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat si regiilor autonome este reglementata de Legea nr. 15/1990, si nu de Legea societăţilor comerciale. In cazul unor astfel de companii participarea salariaţilor la profit are temei legal in prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 64/200 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale si societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum si la regiile autonome, care stabileşte ca pana la 10% din profitul obţinut este repartizat pentru participarea salariaţilor la profit. Aşadar, orice referiri, in cadrul legilor conexe in vigoare, la participarea salariaţilor la profit sunt relevante numai pentru companiile cu capital integral sau majoritar de stat, regii autonome etc.
In consecinta, prevederile din Legea nr. 130/1996 privind contractul colectiv de munca si prevederile Contractului Colectiv de Munca Unic (CCMU) încheiat la nivel naţional nu pot produce efecte si in cazul salariatilor companiilor private, intrucat incalca prevederile legii societatilor comerciale: CCMU este o intelegere intre parti, a carei valabilitate e nula, in masura in care incalca legislatia in vigoare.
Daca se accepta premisa ca acordarea de participari la profit este legala, in cazul societatilor comerciale cu capital privat, trebuie clarificata si problema modului in care urmeaza sa se reflecte aceste operatiuni in contabilitatea societatilor comerciale, precum si cea a stabilirii obligaţiilor fiscale pe care le implică, la nivelul societatii comerciale angajatoare, acordarea de participari la profit salariatilor.
Reglementarile contabile in vigoare dupa controversata modificare, in anul 2003, a art.178 din Legea societatilor comerciale 31/1990, fac referire numai la companii de stat , prin Ordinele ministrului finanţelor publice nr. 128 din 15 febr. 2005 privind unele reglementari contabile aplicabile agenţilor economici si nr. 418/2005 privind unele precizări contabile aplicabile agenţilor economici, date in aplicarea prevederilor Legii nr. 31/1990 cu modificările si completările ulterioare. In aceste ordine se prevede ca reflectarea in contabilitate a participarii salariaţilor din societăţile naţionale, companiile naţionale si societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat precum si la regiile autonome se face prin constituirea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, la nivelul sumelor estimate, reprezentând sumele brute cuvenite salariaţilor. Repartizarea se face in anul următor realizării profitului. In acelaşi an, obligaţiile fata de salariaţi, aferente participării acestora la profit, se evidenţiază in contabilitate prin înregistrarea in cheltuieli salariale. Provizionul constituit se reia pe venituri la data acordarii propriu-zise a participarilor.
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu provizionul constituit in anul la care se refera situatiile financiare este nedeductibila la calculul profitului impozabil, potrivit art. 22 alin. (1) din Codul fiscal. In anul urmator, venitul inregistrat din reluarea provizionului este venit neimpozabil, potrivit art. 20 lit. d) din Codul fiscal. Cheltuielile reprezentand obligatiile salariale, inregistrate in anul urmator celui la care se refera situatiile financiare sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, deoarece aceste sume reprezinta o repartitie de profit si nu pot fi, asadar, reflectate in costurile activitatii.
3. Costurile si riscurile fiscale ale participarilor la profit: o comparatie cu primele anuale de performanta
Costurile fiscale totale cu impozite si contributii, suportate de angajator (atat pentru obligatiile care ii revin direct cat si pentru cele asumate in numele salariatului), este cu aproximativ 140% mai ridicat in cazul acordarii de prime sau alte forme de bonificare decat in cazul acordarii unor participari la profit, adica o companie trebuie sa cheltuieasca 780 RON pentru impozite, taxe, contributii si comisioane fata de numai 326 RON, la fiecare 1000 RON compensatie neta acordata unui salariat.
Asadar, exista un avantaj fiscal semnificativ pentru companiile publice, fata de societatile comerciale private din Romania care practic sunt impiedicate sa beneficieze de acesta din cauza riscurilor fiscale pe care le implica incertitudinile legislative: daca o companie privata ar distribui salariatilor primele anuale ca participari la profit, in loc sa le acorde sub forma stimulentelor obisnuite (prime de performanta), si-ar reduce costurile fiscale aferente cu aprox 58%. O astfel de reducere a costurilor nu este o oportunitate pe care antreprenorii romani ar fi dispusi sa o ignore, in absenta riscurilor!
Care este, deci, riscul in cazul in care un angajator din mediul privat decide, in urma hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, sa purceada la acordarea de compensatii nete sub forma participarilor la profit il loc sa inregistreze si distribuie respectivele sume sub forma de prime anuale?
Principalul risc identificat este acela ca, spre deosebire de tratamentul acordat societatilor comerciale cu capital majoritar sau integral de stat, aceste distributii pot fi retratate ulterior de catre organele fiscale ca fiind de natura primelor salariale. In acest caz, compania ar putea fi obligata la plata celor 6 contributii aferente salariilor enumerate in tabelul comparativ prezentat in acest articol, precum si a CAS si a contributiei la fondul de somaj, in numele angajatului, ce se cuveneau retinute in cazul primelor. Reincadrarea naturii veniturilor ar avea ca efect obligarea companei la costuri suplimentare reprezentand impozite, taxe contributii si comisioane de aprox 31% din distributia bruta efectuata (in exemplul prezentat de noi, , ceea ce ar anula practic costurile fiscale economisite. Mai mult decat atat, avantajul fiscal ar fi nu doar anulat, ci s-ar transforma in paguba, daca se adauga obligatiile accesorii debitului stabilit, echivaland cu o dobanda anualizata de aproximativ 36.5% .
Prime sau participari la profit?
- tabel comparativ al costurile fiscale totale aferente unui stimulent net de 1000 RON
4. Concluzie
Incertitudinea privind legalitatea distribuirii de participari la profituri societatilor comerciale cu capital privat din Romania este paguboasa pentru agentii economici care doresc sa lege compensatiile salariale de performantele economice obtinute: costurile reprezentand impozite sit taxe pe care le suporta neapeland la aceasta solutie cresc cu aproximativ 140%.
In ultima instanta, Ministerul Muncii, care administreaza majoritatea fondurilor destinatare ale contributiilor de natura salariala, este autoritatea care ar putea sa clarifice lucrurile: daca AGA unei companii cu capital privat decide, in baza Contractului Colectiv de Munca, national ori de ramura, sa acorde salariatilor premii din profitul net, premiile respective se exclud sau nu din baza de calcul a contributiilor la asigurarile sociale de stat si somaj ale angajatilor, precum si a celorlalte contributii datorate de angajatori?
[1] Autorii nu poseda informaţii privind existenta unei poziţii oficiale si explicite a autorităţilor fiscale româneşti in aceasta speţa.
[2] Titlul complet este „Legea privind unele masuri pentru asigurarea transparenţei in exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice si in mediul de afaceri, prevenirea si sancţionarea corupţiei”.
[3] Ordonanţa Guvernului nr. 64/2001 a fost aprobată cu modificări prin Legea nr. 769/2001, in sensul ca ”societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiile autonome care s-au angajat şi au stabilit prin bugetele de venituri şi cheltuieli obligaţia de participare la profit, ca urmare a serviciilor angajaţilor lor în relaţie cu acestea, pot acorda aceste drepturi în limita a 10% din profitul net, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu lunar realizat la nivelul agentului economic, în exerciţiul financiar de referinţă.”
[4] Intrucat reglementarile contabile emana in Romania de la directia de specialitate a Ministerului Finantelor, pozitia negativa a acestuia fata de acordarea de catre societatile cu capital privat de stimulente dintr-un fond de participare a salariatilor la profit poate fi subinteleasa din faptul ca a limitat precizarile contabile in speta la cazul companiilor de stat.
[5] Impozitul si contributiile considerate sunt cele datorate incepand cu 1 ianuarie 2009.
[6] Nu luam in considerare deducerile personale la salariul de baza ce tin de circumstantele personale ale salariatului, intrucat acestea au o influenta marginala inexistenta in cazul primelor care suplimenteaza salariul de baza.
[7] Pentru a realiza un venit net de 1000 de RON la nivel de salariat, prima bruta care trebuie acordata este de 1410 RON, iar participarea la profit in suma bruta este de 1260 RON.
[8] Cotele de contributii datorate pe care le utilizam in acest exemplu ilustrativ sunt cele minime, aferente societatilor comerciale care ofera conditii normale de munca si apartin clasei minime de risc.
