Impozitarea sucursalelor persoanelor juridice straine - tratament discriminatoriu? Studiu de caz

Impozitarea sucursalelor persoanelor juridice straine - tratament discriminatoriu? Studiu de caz

Mihai Rusu - Senior Consultant

Două sucursale ale unei persoane juridice române au posibilitatea de a cumula rezultatul fiscal la nivelul societăţii-mamă, putând astfel compensa eventualele pierderi înregistrate la nivelul uneia din sucursale cu profitul înregistrat în cealaltă sucursală. Care este însă situaţia în cazul sucursalelor în România ale unei persoane juridice nerezidente?

Sa luăm exemplul unei persoane juridice rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene, şi să presupunem că aceasta are în două judeţe din România câte un sediu permanent, respectiv două sucursale. Să presupunem că una dintre aceste sucursale se află în poziţie de pierdere fiscală cumulată datorită pierderilor fiscale raportate din perioadele anterioare, în timp ce cea de-a doua sucursală are profit fiscal.

1. Tratamentul fiscal al sucursalelor conform Codul fiscal

Conform art. 8 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale. De asemenea, un sediu permanent poate presupune un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.
Din punctul de vedere al impozitului pe profit, în baza art. 13 lit. b) din Codul fiscal persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România sunt obligate la plata impozitului pe profit. Mai mult, potrivit art. 29 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

În ceea ce priveşte prevederile privind TVA, conform pct. 66 (5) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, toate sucursalele sau alte subunităţi fără personalitate juridică ale unei persoane impozabile trebuie înregistrate sub un singur cod de înregistrare în scopuri de TVA.


2. Prevederile Codului de procedură fiscală privind sucursalele

Conform art. 26 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare („Codul de procedură fiscală”), pentru persoanele juridice cu sediul în România, care au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este persoana juridică, cu excepţia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, potrivit legii, de către sediile secundare ale persoanei juridice.
În ceea ce priveşte sediul permanent al unei societăţi nerezidente, deşi nu există prevederi legale, din interpretarea legii rezultă că fiecare sucursală a unei societăţi nerezidente trebuie să menţină evidenţe separate în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi, respectiv să îl declare şi plătească separat, la nivelul fiecărei sucursale.


3. Reglementari contabile privind sucursalele

Conform art. 1 alin. (3) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, (denumită în continuare „Legea contabilităţii”), sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie potrivit acestei legi.
Potrivit art. 5 alin. (1) din Legea contabilităţii, persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice situaţiile financiare anuale. Aceste prevederi se aplică şi sucursalelor înregistrate în România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate.

Mai exact, sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice străine au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 („OMF 1752/2005”), astfel cum se prevede la art. 2 din ordinul respectiv.

În baza prevederilor pct. 12 primul paragraf din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMF 1752/2005, subunităţile fără personalitate juridică care aparţin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România organizează şi conduc contabilitatea proprie la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situaţii financiare.

Având în vedere prevederile legislative prezentate mai sus, rezultă că deşi sucursalele unei persoane juridice româneşti nu au această obligaţie, ambele sucursale ale persoanei juridice nerezidente trebuie să pregătească şi să depună situaţii financiare.


4. Legislaţia UE

„...restricţiile privind libertatea de stabilire a unui rezident al unui Stat Membru în cadrul altui Stat Membru sunt prohibite. Astfel de interdicţii se vor aplica şi restricţiilor de înfiinţare de reprezentanţe, subsidiare sau filiale de către rezidenţii unui Stat Membru stabiliţi pe teritoriul altui Stat Membru” Tratatul CE – art. 43, para 1

Articolul 43 din Tratatului Comunităţilor Europene acordă în mod expres comercianţilor dreptul de a alege forma juridică în care să îşi desfăşoare activitatea în alt Stat Membru, iar această liberă alegere nu poate fi limitată de prevederi fiscale discriminatorii.
Conform Articolului 43 din Tratatului Comunităţilor Europene şi jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie (Cazul 270/83 Comisia vs. Franţa, Cazul C-141-99 Belgia vs AMID şi Cazul C-311/97 Royal Bank of Scotland ), abolirea restricţiilor asupra libertăţii de stabilire a rezidenţilor unui Stat Membru în alt Stat Membru se aplică şi restricţiilor asupra înfiinţării de agenţii, sucursale sau filiale, aplicabile rezidenţilor din oricare Stat Membru stabiliţi pe teritoriul altui Stat Membru.

Legislaţia românească îngreunează stabilirea societăţilor rezidente în alt Stat Membru pe teritoriul României, prin refuzul consolidării din punct de vedere contabil şi fiscal a informaţiilor privind activităţile sucursalelor din România, în timp ce unei societăţi româneşti într-o situaţie similară i se permite consolidarea acestor informaţii.

(i) Scopul /competenta personala, teritoriala şi materiala a legislaţiei comunitare

Situaţia prezentată cade sub incidenţa scopului personal, teritorial şi material al legislaţiei Comunitare, din moment ce compania în discuţie este românească (scop personal), sunt implicaţi rezidenţi ai UE (scop teritorial) iar subiectul discuţiei îl reprezintă libertate de stabilire (scop material).

Refuzul de a permite consolidarea rezultatelor fiscale ale sucursalelor româneşti ale unei companii-mamă nerezidente şi permisiunea acestei consolidări pentru companiile-mamă rezidente restricţionează dreptul de a alege forma de stabilire a unei societăţi într-un Stat Membru.

Cele două situaţii sunt comparabile, întrucât ambele entităţi, si anume sucursala nerezidentului şi compania românească, sunt supuse aceluiaşi tip de impozitare (respectiv impozit pe profit).

(ii) Justificări/expunere de argumente

În eventualitatea în care statul român ar dori sa aducă argumente în susţinerea necesităţii acestor prevederi legale discriminatorii, analizăm mai jos câteva astfel de argumente posibile, în conformitate cu practica Curţii Europene de Justiţie („CEJ”).

• Coeziunea sistemului de taxe

Statul român ar putea susţine faptul că acordarea dreptului de a deduce pierderile fiscale înregistrate de un sediu permanent din România al unei societăţi nerezidente, din profiturile obţinute de un alt sediu permanent din România al aceleiaşi entităţi, ameninţă coeziunea sistemului român de taxe. Totuşi, un astfel de argument nu este valabil, deoarece coeziunea sistemului de taxe este asigurată atâta timp cât există o legătură directă între posibilitatea de deducere a pierderilor unui sediu permanent in România şi impozitarea profiturilor obţinute de acesta. Acordarea dreptului de deducere a pierderilor înregistrate de un sediu permanent din România al unei societăţi rezidente într-un alt Stat Membru nu ameninţă coeziunea sistemului de taxe din România, şi ar constitui o măsură mai puţin restrictivă în ceea ce priveşte libertatea de stabilire.

• Protecţie fiscală

În eventualitatea în care statul român ar invoca faptul ca reglementarea este de natură să ofere protecţie fiscală, se poate argumenta că o administraţie fiscală nu poate impune măsuri restrictive doar susţinând că neimpunerea acestor măsuri ar duce la o scădere a veniturilor statului. Reducerea acestor venituri nu poate fi privită ca o măsură de apărare a interesului public ce poate fi folosită pentru a justifica o altă măsură care este împotriva unei libertăţi fundamentale. Protecţia fiscală nu a fost admisă ca argument în nici un caz judecat de CEJ.

(iii) Argumente suplimentare conform OECD

În conformitate cu articolul 24, alineatul 1 din Convenţia Model OECD privind impozitarea veniturilor şi a capitalului, rezidenţii unui stat contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat contractant la nici un impozit sau altă obligaţie legată de acesta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi cerinţele legate de această impunere la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat în aceleaşi condiţii.

Mai mult, potrivit alineatului 3 din acelaşi articol 24 al Convenţiei Model OECD, impunerea unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant nu va fi stabilită în condiţii mai puţin favorabile în celălalt stat, decât impunerea stabilită întreprinderilor acelui stat care desfăşoară aceleaşi activităţi.


Concluzie

Astfel, în conformitate cu legislaţia românească în vigoare, două sucursale deschise în România de o societate nerezidentă nu pot consolida rezultate fiscale la nivelul uneia dintre ele, deoarece sunt înregistrate separat din punct de vedere fiscal şi au coduri unice de înregistrare diferite.
Mai mult, nu există o persoană juridică română la nivelul căreia să se realizeze consolidarea, sucursalele neavând personalitate juridică.

Astfel, fiecare sucursală trebuie să raporteze şi să plătească în mod individual impozitul pe profit aferent. Astfel, se poate considera că există un tratament fiscal discriminatoriu al statului român faţă de o persoană juridică nerezidentă, comparativ cu tratamentul aplicat unei persoane juridice române care ar avea unul sau mai multe sedii secundare în România. Această discriminare contravine prevederilor legislaţiei europene.