Regimul fiscal al provizioanelor aferente dezafectarii activelor la noi si in UE

Rezumat

Numarul si severitatea masurilor menite sa protejeze mediul inconjurator, adoptate de catre Uniunea Europeana si, in mod implicit, de catre Romania, au crescut exponential de la inceptul noului secol, in care sintagma “poluatorul plateste” se pronunta tot mai des. Ca urmare, companiile sunt obligate acum sa isi previzioneze cheltuielile viitoare tot mai costisitoare pe care le implica respectarea legislatiei de mediu atunci cand, in mod inevitabil, va veni momentul sa procedeze la demontarea si mutarea activelor fixe, precum si restaurarea amplasamentelor acestora. Unul dintre factorii cu impact semnificativ asupra deciziilor de investitire a capitalului in industriile mari consumatoare de capital fix, pe termen lung, este regimul fiscal al provizioanelor constituite in acest scop. Ne propunem in acest material sa contribuim la clarificarea catorva dintre aspectele contabile si fiscale cele mai controversate ale costului viitor al dezafectarii activelor, raportandu-ne, in acest demers, si la practica europeana in materie.

Introducere

Cheltuielile cu demontarea si mutarea unui activ industrial, precum si cele cu restaurarea terenului pe care a fost acesta amplasat, reprezinta costuri viitoare, a caror valoare si exigibilitate este incerta la inceputul perioadei de viata utila a unui mijloc fix. Astfel de cheltuieli, pe care denumim si in continuare, generic, “costul viitor al dezafectarii activelor”, sunt departe de-a fi neglijabile, mai ales pentru companiile din anumite industrii. Exemple clasice sunt industriile de exploatare a zacamintelor naturale (resurse minerale, gaze naturale, titei), dar la acestea pot fi adaugate productia si livrarea de electricitate sau alte produse energetice, depozitarea de deseuri, telecomunicatiile, constructiile si proiectele de infrastructura. In fapt, pentru toate companiile active in Romania astfel de costuri sunt in crestere, intrucat legislatia de mediu se implementeaza tot mai activ si chiar agresiv, odata cu aderarea la UE.

In timp ce costul viitor al dezafectarii activelor tinde sa capete proportii semnificative, in Romania tratamentul contabil si fiscal aplicabil provizioanelor pentru dezafectarea activelor este inconsecvent si nedefinit. De ce consideram utila si oportuna discutarea acestui subiect acum?

Problema regimului fiscal al acestor provizioane este acum nu doar presanta, ci si tot mai relevanta pentru deciziile de investitii, in general. Contextul economic nefavorabil obliga la reconsiderarea premiselor false pe care s-au intemeiat multe decizii de business in trecutul apropiat si determina investitorii sa apeleze mai mult decat au facut-o pana acum la noi abordari, cum sunt: concesionari de site-uri pentru amplasamente, mai degraba decat achizitii, tranzactii de tipul sale and leaseback pentru activele existente, stabilirea unor strategy de entry in care costurile unui eventual exit chiar se cantaresc atent. Devine tot mai probabila posibilitatea ca o restructurare, implicand stramutarea activelor, sa fie necesara dupa un numar mai redus de ani. Asemenea decizii de afaceri tin cont de implicatiile contabile si fiscale, in mod inevitabil. Cand implicatiile sunt incerte, insa, deciziile de investitii se amana, iar economia tarii gazda se contracta mai mult decat cea a tarilor cu un mediu investitional stabil si clar.

Totodata, respectarea cu strictete a standardelor contabile privind provizioanele pentru dezafectarea imoblizarilor corporale urmeaza sa afecteze negativ rezultatele raportate si profitul net distribuibil al companiilor, pentru al treilea an consecutive. Impactul negativ mentionat este un dezavantaj pentru managementul companiilor in relatia cu actionarii si finantatorii, dar ar putea fi, partial compensat prin diminuarea profitului impozabil cu cota de amortizare aferenta includerii acestor provizione in valoarea fiscala a activelor. Cum regimul fiscal aplicabil este nefavorabil, compensarea dezavantajului nu se materializeaza.

Legislatia din Romania lasa profesionistilor sarcina ingrata de-a identifica raspunsul corect la urmatoarele întrebări:

1) Ce categorii de obligatii, in afara obligatiilor prevazute expres in lege, justifica din punct de vedere contabil recunoasterea unei obligatii legate de efectuarea, in viitor, a unor cheltuieli cu dezafectarea mijloacelor fixe? Sunt si obligatiile asumate prin contracte intre parti la fel de valide? Dar obligatiile implicite, adica acele obligatii pe care si le asuma, de buna voie si nesilit de nimeni, managementul companiei, care isi propune sa respecte mai mult decat legea sau obligatiile contractuale si sa adopte/implementeze un cod de bune practici ori o politica corporatista de responsabiliate sociala?

2) Ce proceduri, metodologii, parametri pot fi folosite pentru estimarea credibila a acestor costuri viitoare? Dar pentru ajustarea/recalibrarea estimarilor facute pe parcursul vietii economice a activului care urmeaza a fi dezafectat la un moment cert dintr-un viitor cu multe necunoscute?

3) Se deduce, la calculul profitului impozabil, partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea şi mutarea activului şi costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizata în valoarea activului imobilizat, potrivit normelor contabile in vigoare? Intr-o formulare alternativa, intrebarea este: se poate include costul acestui provizion capitalizat in valorea fiscala a activului?

Acestea sunt intrebarile la care incercam sa raspundem in articolul de fata, apeland, in lipsa unor prevederi legale specifice si explicite, la interpretari si opinii intemeiate pe judecata noastra profesionala, dar si pe datele pe care le-am colectat in cadrul unui studiu despre tratamentul fiscal si contabil aplicat in alte 15 tari europene.

Regimul fiscal aplicabil in Romania

Regimul contabil si fiscal anterior anului 2007

In Romania, incepand cu exercitiul financiar al anului 2002, reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitarilor Economice Europene si cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, care au ramas in vigoare pana la finele anului financiar 2005, au prevăzut posibilitatea ca in costul iniţial al imobilizărilor corporale sa fie cuprinse si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la finalul perioadei de viata economica a investitiei. Înregistrarea acestor costuri estimate in valoarea activelor s-a realizat prin constituirea unor provizioane privind dezafectarea activelor si alte cheltuieli similare acestora. Asadar, intre 2002 si 2005, timp de patru ani, costurile de demontare si mutare estimate la momentul punerii in functiune a activului au putut fi recunoscute in contul de profit si pierdere, eşalonat, pe parcursul perioadei economice de viata, prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea, si nu doar la sfarsit acesteia, atunci cand activul nu mai produce beneficii economice viitoare.

Pentru anul de raportare 2006, aceste provizioane nu s-au mai putut constitui, in baza noilor reglementari contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 si valabile de la 1 ianuarie 2006. Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale si alte acţiuni similare legate de acestea” urma, totusi, a se mentine in contabilitate pana la scoaterea din evidenta a imobilizărilor corporale in valoarea cărora fusesera incluse acele provizioane. Asadar, provizioanele deja constituite, in baza prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, nu au trebuit excluse din valoarea activului, ci au putut fi păstrate pana la sfârşitul duratei de utilizare economica a activului căruia ii erau aferente.

In ceea ce priveste tratamentul fiscal, remarcam faptul ca in primii 2 ani din aceasta perioada de 4 ani, amortizarea corespunzatoare costurilor cu provizioanele privind dezafectarea, capitalizata din punct de vedere contabil in valoarea activelor, nu a fost acceptata ca deductibila la calculul profitului impozabil, fiscul romanesc fiind chiar explicit in aceasta privinta. Regimul aplicabil a fost precizat de autoritatile fiscale in Decizia ministerului finantelor publice nr. 9/2003 pentru aprobarea solutiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. In decizia respectiva se arata ca “În cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele menţionate la art. 11 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea şi mutarea activului şi costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate în valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.”

Din anul 2004, de la intrarea in vigoare a Codului Fiscal, care a abrogat-o, Decizia nr. 9/2001 a incetat sa mai produca efecte. Remarcabil este faptul ca prevederile referitoare la nedeductibilitatea amortizarii aferente capitalizarii provizioanelor pentru dezafectarea activelor nu au mai fost preluate in Codul fiscal, in timp ce referintele din legislatia anterioara la deductibilitatea fiscala a provizioanelor de aceasta natura, care pot fi recunoscute direct in contul de profit si pierderi, au fost reluate in Codul fiscal, prevazandu-se in continuare, foarte explicit baza de calcul si limita deductibilitatii fiscale pentru 3 categorii de activitati:

- provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri, constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, potrivit legii, in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute.

- contribuabilii autorizati sa desfasoare activitate in domeniul exploatarii zacamintelor naturale sunt obligati sa inregistreze in evidenta contabila si sa deduca provizoane pentru refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economic, silvic sau agricol, in limita unei cote de 1% aplicate asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile din exploatare, pe toata durata de functionare a exploatarii zacamintelor naturale.

- pentru titularii de acorduri petroliere, care desfasoara operatiuni petroliere in perimetre marine ce includ zone cu adancime de apa mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependintelor si anexelor, precum si pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile inregistrate, pe toata perioada exploatarii petroliere.

Regimul fiscal curent

Putem afirma, asadar, ca in Codul fiscal nu se face nicio referire explicita la tratamentul fiscal al cheltuielilor corespunzatoare provizioanelor pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte operatiuni similare, atunci cand provizioanele sunt constituite pentru alte activitati decat cele mentionate anterior si capitalizate in valoarea activului, potrivit reglementarilor contabile in vigoare.

In ceaa ce priveste tratamentul contabil curent, care este intodeauna punctul de plecare al oricarei analize de speta fiscala, reamintim ca Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor 2374/2008, aplicabil incepand cu anul financiar si fiscal 2007, a completat punctul 92 al Ordinului Ministerului Finanţelor nr.1725/2005, aducand precizarea ca între costurile direct atribuibile unei imobilizari corporale, in legatura cu constructia acesteia, pot fi incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului.

Ordinul 2374/2008 stabileste si conditii de recunoastere a unor asemenea costuri in valoarea imobilizarii corporale. Potrivit acestuia, costurile cu demontarea, mutarea si restaurarea amplasamentului se includ in costul imobilizărilor corporale atunci când sunt îndeplinite cumulativ doua condiţii:

1) pot fi estimate credibil; si

2) entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi refacere a amplasamentului.

In reglementarile contabile romanesti nu exista norme generale si cu atat mai putin specifice unei industrii, care sa ghideze si sa fundamenteze metodele de estimare credibila a unor asemenea costuri viitoare ¹. Totusi, in opinia noastra, o sursa valoroasa si credibila pentru adoptarea unei metodologii de estimare a acestei categorii de cheltuieli este Recomandarea Comisiei Europene din 30 mai 2001 privind recunoasterea, cuantificarea si declararea problemelor de mediu in raportarile financiare anuale ale companiilor (2001/453/EC). In aceasta recomandare, Comisia Europeana defineste criteriile si metodele pe care le pot utiliza companiile europene atunci cand recunosc provizioane privind costurile cu dezafectarea imobilizarilor corporale si restaurarea amplasamentelor pe care au fost acestea situate, in conformitate cu IAS 37 si in baza Directivei Parlamentului European si Consiliului privind regulile de evaluare pentru raportările anuale si consolidate.

In ceea ce priveste cea de-a doua conditie de recunoaştere a “provizioanelor pentru dezafectare imobilizări corporale si alte acţiuni similare legate de acestea”, OMEF 2374/2008 mai aduce o clarificare necesara. La pct.14 din ordin, este definita obligaţia curenta astfel: „…(4) O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită. În înţelesul prezentelor reglementări:

a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:

- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);

- din legislaţie; sau

- din alt efect al legii;

b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi

- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.”

Consideram prevederea de mai sus ca fiind relevanta si pentru constituirea provizioanelor pentru costurile cu demontarea, mutarea si restaurarea amplasamentului, in sensul ca, pentru a fi recunoscut ca obligatie, nu este necesar ca un angajament in acest sens sa rezulte dintr-o prevedere legala sau dintr-o obligatie contractuala asumata, ci poate rezulta si din obligatii implicite, asa cum sunt definite la pct. 14 b) din de OMF 2374/2007. In aceasta categorie ar intra, in opinia noastra, si politicile interne de firma, de tipul responsabilitatii sociale corporatiste, pe care si le asuma managementul companiei si le comunica actionariatului sau le face publice.

Odata clarificate aceste aspecte, putem reveni la problematica regimului fiscal. Art. 21 alin (3) lit. g) si art. 22 din Codul fiscal restrictioneaza deductibilitatea provizioanelor care nu sunt mentionate expres, iar aceste prevederi nu fac distinctii intre provizioanele care sunt recunoscute direct in contul de profit si pierderi si cele care afecteaza indirect baza impozabila, cum este cazul amortizarii fiscale aferente capitalizarii costului unui provision in valoarea activului corporal. In plus, Decizia nr. 9/2001, chiar daca este una abrogata, inca reprezinta un avertisment serios privind pozitia autoritatilor fiscale romanesti in privinta deductibilitatii amortizarii aferente acestui provision.

Tratamentul aplicat in alte state membre UE

In perioada mai-iunie 2008 am initiat si finalizat un studiu privind tratamentul fiscal si contabil aplicabil acestei categorii de provision in 15 state member ale UE, pentru care am reusit sa culegem informatiile necesare. Prezentam in tabelul de mai jos rezultatele acestui studiu.

Dupa cum se poate observa, numai 6 dintre cele 15 state membre a adoptat o “linie dura”, in sensul ca nedeductibilitatea acestor provizioane este certa, potrivit regulii generale.

Concurenta noastra regionala pentru investitii straine directe, adica Cehia, Bulgaria si Ungaria permit deducerea fiscala a costurilor aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizarilor corporale. Foarte interesant este solutia adoptata de Bulgaria: acestia permit reportarea pierderii determinate de materializarea acestor cheltuieli din profitul impozabil al anilor precedenti. In acest mod, autoritatile fiscale din tara vecina evita deducerea in present a unor cheltuieli incerte din viitor, dar evita si situatia, paguboasa pentru contribuabil, de-a fi obligate sa deduca aceste cheltuieli exact atunci cand mijlocul fix cu care au realizat profit este scos din functiune si nu mai genereaza venituri.

¹ Ministerul Finantelor a publicat un ghid practic privind aplicarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, in care prezinta un exemplu numeric si inregistrarile contabile legate de constituirea provizionului, fara insa sa abordeze chestiunea estimarii credibile a valorii acestuia. Ghidul a fost publicat şi în Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, editată de Ministerul Finanţelor Publice, în numerele aferente lunilor august – decembrie 2008 si a fost postat pe site-ul ministerului in ianuarie 2009.