Argumente comunitare in materie de impozite directe

Alina Rafaila - Tax Senior Manager, Romana Schuster - Tax Assistant Manager

Multiplele oportunităţi pe care le-a adus aplicabilitatea dreptului comunitar in România rămân in prezent nefructificate. Unele dintre aceste oportunităţi sunt uriaşe şi fără precedent. Astfel este posibilă eliminarea unui tratament defavorabil din legislaţia sau practica administrativă naţională prin semnalarea acestuia către Comisia Europeană (CE). De asemenea, există posibilitatea ca instanţa naţională să transmită speţa spre interpretare Curţii Europene de Justiţie (CEJ) şi să decidă, in baza procedurii de recurs preliminar, ca prejudiciile suferite ca urmare a încălcării unor drepturi fundamentale garantate de tratatul european, să fie recuperate.

Informaţiile prezentate in aceasta rubrică răspund aşadar unei nevoi a fiscalistului român: acumularea de expertiză privind jurisprudenţa comunitară relevantă in materie de impozite directe. Argumentele prezentate aici sunt furnizate de cazurile în care CEJ a decis sau Comisia Europeana a exprimat o poziţie cu privire la compatibilitatea unor reglementări din legislaţia statelor membre privind impozitarea directa cu tratatul comunitar.

Tribunalul de Prima Instanţă consideră că stimulentele fiscale acordate companiilor nou listate pe bursă în Italia constituie ajutor de stat ilegal, în înţelesul alineatului (1) al articolului 87 din Tratatul comunitar

Pe 4 Septembrie 2009, Tribunalul de Primă Instanţă a respins apelul făcut de către statul Italian împotriva deciziei Comisiei Europene privitoare la ajutorul de stat acordat anumitor societăţi.

Prevederea analizată de Comisia Europeană stabilea în secţiunile 1 şi 11 din Decretul Legislativ Nr.269 din 2003 că societăţile ale căror acţiuni au fost admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată beneficiază de următoarele facilităţi fiscale de la data intrării în vigoare a Decretului Legislativ (2 octombrie 2003) şi până la 31 Decembrie:

- Reducerea la 20% a impozitului pe profit (faţa de cota in vigoare de 33%) aferent anului în care este admisă compania la listare şi următorilor doi ani, dacă anumite condiţii sunt îndeplinite. Reducerea aplicată a fost plafonată la maxim 30 de milioane de EURO.

- O dublă deducere fiscală, de facto, a costurilor de admitere la tranzacţionare.

Prin Decizia Nr. 2006/261/CE din 16 Martie 2005, Comisia Europeană a declarat că prevederile sus-menţionate reprezintă ajutor de stat în sensul articolului 87(1) al Tratatului CE, fiind aşadar incompatibilă cu principiile pieţei comune întrucât:

- Conferă un avantaj care constă in reducerea bazei impozabile şi a sarcinii fiscale suportate de anumite societăţi;

- Prevederea avantajează selectiv anumite societăţi de vreme ce favorizează doar companiile capabile să se listeze în perioada prevazută

- Avantajul este acordat de Statul Italian sub formă de venituri din impozite cedate, care în mod normal ar fi fost colectate de cătreTrezoreria Italiană

- Măsura este de natură să afecteze comerţul între Statele Membre şi competiţia între companii, deoarece beneficiarii ar putea să opereze si pe pieţele internaţionale.

- Niciuna dintre excepţiile prevăzute în Articolul 87, alineatul (2) şi (3) CE nu se aplică acestei scheme de ajutor de stat.

Deoarece această prevedere nu a fost notificată înainte de implementare, Comisia Europeană a ordonat recuperarea ajutorului de stat de la cele 10 companii beneficiare, fiecare dintre acestea fiind avantajate cu sume în valoare de aproximativ 11,7 milioane EURO.

Tribunalul de Primă Instanţă a confirmat decizia luată de Comisia Europeană, respingând apelul făcut de Italia.

Tribunalul de Primă Instanţă a stabilit că avantajele conferite:

- Au caracter selectiv, fiindcă sunt limitate la anumite întreprinderi (si anume companii listate) şi favorizează în principal societăţile înregistrate în Italia;

- Nu sunt justificabile prin natura sistemului de impozitare din care măsura face parte;

- Nu sunt legate de investiţii specifice permise ca exceptii (e.g. crearea locurilor de muncă, proiecte regionale). Astfel, aceste avantaje trebuie considerate ajutor de stat operaţional. In fapt, din punctul de vedere al Tribunalului de Primă Instanţă, listarea pe bursa de valori nu reprezintă o investiţie propriu-zisă, pentru că nu reprezintă o cheltuială pentru obţinerea de active corporale sau necorporale şi nici nu a fost făcuta pentru recrutarea de personal aferent unei investiţii noi.

O decizie discutabilă a Curţii Federale Financiare („CFF”) din Germania privind impozitul cu reţinere la sursa aferent dividendelor plătite către o companie elveţiana

CFF a publicat pe 22 aprilie 2009 o decizie, din care rezultă că prin reţinerea la sursa a impozitului („IRS”) aferent dividendelor plătite de o companie germana către o companie rezidenta in Elveţia nu se încalca libera circulaţie a capitalurilor.

Reclamantul, compania actionara, rezidentă in Elveţia, deţinea 10,5% din capitalul social al unei societăţi rezidente germane, ce a distribuit dividende în 2002, supuse IRS. Pentru a evita dubla impunere, legislaţia fiscală germană prevede pentru rezidenţi regimul de „participation exemption” (exceptarea de la impozit a veniturilor aferente participaţiilor la companii). Prin urmare, IRS este restituit acţionarilor rezidenţi, în timp ce pentru nerezidenţi este prevazută doar o reducere, în conformitate cu Tratatul de evitare a dublei impuneri (TEDT), IRS redus reprezentând un impozit final. Reclamantul a fost de părere că acest tratament diferit este discriminatoriu, încălcand libera circulaţie a capitalurilor, şi a atacat această prevedere. BFH who? a admis că IRS final poate fi considerat un tratament diferit. Cu toate acestea, aplicand principiile stabilite în cazul ACT Class IV (C-374/04), Curtea a concluzionat că, din punctul de vedere al statului sursă, situaţia unui acţionar rezident nu este comparabilă cu cea a unui acţionar nerezident. În cazul unui nerezident, nu statul sursă avea obligaţia să evite dubla impozitare, deoarece acest lucru ar fi echivalent cu renunţarea la dreptul său la impozitare. Facând referire la Denkavit (C-170/05) şi Amurta (C-379/05), Curtea a precizat că din cauza lipsei de armonizare, statele membre au libertatea de a defini proprii factori de stabilire a sarcinii fiscale si de a incheia TEDT pentru a evita dubla impozitare.

CFF a concluzionat că nu statul sursa, ci cel străin, de reşedinţă, avea obligaţia să evite dubla impozitare a dividendelor. În cazul de faţă, TEDT reducea dubla taxare in Elvetia fie prin creditarea IRS fie prin neimpozitarea dividendelor. În opinia Curţii, dubla impozitare / IRS este rezultatul co-existenţei şi interacţiunii a două drepturi distincte de impozitare, compatibile cu legislaţia CE. Curtea este de părere că sesizarea în curs împotriva Germaniei (iniţiată de către Comisie) în ceea ce priveşte IRS aplicabil societăţilor comerciale străine nu are nicio relevanţă, deoarece acţiunea CE ar viza doar acele cazuri în care nu există un TEDT aplicabil. Argumentând că CFF nu are îndoieli cu privire la interpretarea dreptului comunitar şi că în cazuri similare CEJ s-a pronunţat deja, cazul de faţă nu a mai fost trimis la CEJ, ci chiar a fost suspendat până ce CEJ va fi decis in privinţa sesizarii aflate pe rol împotriva Germaniei.

În opinia noastră, această decizie este discutabila din mai multe motive: (1) trimiterea la ACT Class IV nu este adecvata. (2) În cazurile Denkavit şi Amurta, CEJ a decis că statului sursă nu îi este permis să discrimineze nerezidenţii, cu excepţia situaţiei în care, în conformitate cu un TEDT, dubla impozitare suferită este efectiv compensata în statul de rezidenţă. (3) Cazul în curs împotriva Germaniei are o relevanţă ridicată, în special pentru situaţia în care un TEDT există. Decizia, luată fără sesizarea Curţii Europene de Justiţie sau suspendare, poate constitui o încălcare a dreptului constituţional german.

Autorităţile franceze solicită Curţii Supreme pronunţarea unei hotărâri preliminare formulată de CEJ in vederea interpretării mecanismelor "avoir fiscale" şi "précompte"

La data de 3 iulie 2009, Curtea Supremă de Justiţie franceză a trimis cazul ACCOR la CEJ.

Cazul se referea la vechile sisteme fiscale cunoscute sub denumirea de "avoir fiscale" şi "précompte", care au fost eliminate începând cu anul 2005. Pe perioada aplicarii, companiile franceze ce distribuiau dividende către acţionari transferau către aceştia un credit fiscal ("avoir fiscal", egal cu 50% din dividende) pentru a fi dedus din impozitul pe venit. Creditul fiscal se acorda în scopul evitării dublei impozitări economice a profitului, cu ocazia distribuirii către actionar. În cazul în care profiturile distribuite nu fuseseră supuse impozitului pe profit la nivelul entităţii care efectua distribuirea, un impozit special, numit "précompte" era datorat de către respectiva entitate şi reţinut din profit (impozitul era egal cu 50% din dividendul plătit).

Dividendele provenite din Franta aferente unor companii afiliate, nu erau impozabile la nivelul companiilor franceze. Pe de altă parte, redistribuirea lor era supusă acestui "précompte". Compania mama din Franta putea compensa insă "avoir fiscal" primit de la filiala cu acest "précompte" datorat. Niciun astfel de mecanism de creditare fiscala nu era disponibil însă în cazul în care societatea mamă franceză redistribuia dividendele primite de la filialele UE, astfel încât redistribuirea dividendelor cu sursă in UE era mai impovaratoare şi descuraja investiţiile în statele membre UE. ACCOR a considerat că lipsa unui credit fiscal aferent dividendelor provenite din UE reprezintă o discriminare şi o încălcare a tratatului CE.

În primul rând, Curtea supremă franceză consideră că contribuabilul trebuie să dovedească faptul că distribuţia profiturilor de către filiale din UE se face în conformitate cu definiţia limitativa a "dividendelor" din legislaţia fiscală franceză. În plus, în ciuda similitudinii cu cazurile Manninen (CEJ, C-319/02) şi Meilicke (CEJ, C-292/04), precum şi, probabil, pentru că este un caz delicat din punct de vedere financiar pentru guvernul francez (fiind vorba de 3,5 miliarde de EURO), Consiliul de Stat a trimis cauza la CEJ şi a ridicat următoarele întrebări:

- Reprezintă diferenţa de tratament o încălcare a libertatii de circulaţie a capitalurilor şi de stabilire, i.e. împiedică aceasta prevedere companiile franceze să investească în alte state membre sau face aceasta prevedere mai puţin atractivă pentru investitori străini investirea în companii franceze care au filiale în alte state membre?

- În cazul în care se încalcă legislaţia CE, având în vedere că “précompte” este o cheltuială a acţionarului, pot autorităţile franceze fiscale să refuze rambursarea acestui impozit companiei care realizeaza distribuirea, pe motiv că acest lucru ar duce la o îmbogăţire " fără justă cauză" a acestei companii? Dacă răspunsul este negativ, este faptul că précompte nu a fost o taxa sau o obligatie contabila pentru entitatea care a facut distribuirea - dar s-a reflectat într-o sumă mai mică distribuită actionarilor - un argument valabil pentru autorităţile fiscale franceze sa refuzare (în cazurile de încălcare a Tratatului CE) restituirea catre entitatea care a facut distribuirea a “précompte” perceput?

- Pot autorităţile franceze fiscale, în lumina principiului eficientei şi echivalenţei legislaţiei CE, să condiţioneze acordarea acestui “avoir fiscal" de obţinerea de informaţii de la contribuabil, pentru fiecare dividend cu sursa în UE, în ceea ce priveşte rata de impozitare locală, precum şi valoarea impozitului plătit efectiv la nivel local pentru dividendele distribuite către filialele UE, chiar în cazul în care o astfel de dovadă nu ar fi necesară într-o situaţie pur internă, deoarece aceste informaţii sunt deja cunoscute zonei de liber schimb?

Curtea Supremă de Justiţie franceză a solicitat Curţii Europene de Justiţie să aplice, în acest caz, procedura accelerată prevăzută de articolul 104 bis din Regulamentul de procedură.