Argumente comunitare în materie de impozite directe

Alina Rafaila - Tax Senior Manager, Romana Schuster - Tax Assistant Manager

Multiplele oportunităţi pe care le-a adus aplicabilitatea dreptului comunitar in România rămân in prezent nefructificate. Unele dintre aceste oportunităţi sunt uriaşe şi fără precedent. Astfel este posibilă eliminarea unui tratament defavorabil din legislaţia sau practica administrativă naţională prin semnalarea acestuia către Comisia Europeană (CE). De asemenea, există posibilitatea ca instanţa naţională să transmită speţa spre interpretare Curţii Europene de Justiţie (CEJ) şi să decidă, in baza procedurii de recurs preliminar, ca prejudiciile suferite ca urmare a încălcării unor drepturi fundamentale garantate de tratatul european, să fie recuperate.

Informaţiile prezentate in aceasta rubrică răspund aşadar unei nevoi a fiscalistului român: acumularea de expertiză privind jurisprudenţa comunitară relevantă in materie de impozite directe. Argumentele prezentate aici sunt furnizate de cazurile în care CEJ a decis sau Comisia Europeana a exprimat o poziţie cu privire la compatibilitatea unor reglementări din legislaţia statelor membre privind impozitarea directa cu tratatul comunitar.

Impozitul german pe veniturile realizate din activitatea de predare la o universitate străină: cazul Jundt (C-281/06)

În 18 Decembrie 2007, CEJ s-a pronunţat în cazul Jundt, aratând că prevederile de la pct.26, Sectiunea 3, privind impozitul pe venit german, încalcă libertatea de a presta servicii. Astfel, CEJ s-a pronunţat în deplin acord cu opinia exprimată anterior de către Avocatul General Maduro.

Domnul Jundt, rezident fiscal în Germania, a primit o remuneraţie in 1991 pentru activitatea sa academica, in regim de part time, ca profesor la Universitatea din Strasbourg pentru care i s-a acordat o deducere fiscala (deducerile personale erau de maxim 2.400 de mărci germane anual). Ulterior aceasta deducere a fost anulata de către autorităţile fiscale pe motiv că deducerile personale sunt aplicabile numai remuneraţiilor plătite pentru servicele prestate către persoanele juridice germane. Domnul Jundt a făcut apel împotriva acestei măsuri, iar instanţa fiscala germană la care se judeca acest caz l-a trimis spre interpretare la CEJ.

În primul rând, CEJ a arătat că activitatea part-time în învăţământ este inclusa în sfera de aplicare a principiului comunitar privind libertatea de a presta servicii. Termenul „serviciu” în acest context înseamnă că prestatorul va fi remunerat pentru serviciile prestate, neimplicând realizarea profiturilor. CEJ a subliniat şi faptul că, potrivit propriei jurisprudenţe, activităţile de predare în cadrul universităţilor nu se încadrează in sfera de aplicare a derogărilor prevăzute la ART.45, coroborate cu prevederile Art.50, din Tratatul CEE, respectiv nu reprezintă o activitate în exerciţiul unei funcţii oficiale.

În al doilea rând, CEJ a susţinut că o astfel de prevedere fiscală limitează libertatea de a furniza servicii întrucât privează un individ de beneficiul deducerii fiscale atunci când preda în străinătate.

CEJ a respins justificarile potenţiale pe care le-ar fi putut aduce autorităţile germane. Un prim argument ar putea fi cauza de interes national, dar în ceea ce priveste predarea, cercetarea si dezvoltarea, a arătat CEJ, Art.149 al Tratatului CEE potrivit căruia Comunitatea europeană trebuie sa sprijine dezvoltarea sistemului national de educatie, prevede şi că o prioritate comunitară este şi încurajarea mobilităţii studentilor şi a profesorilor. Aşadar, CEJ a considerat că măsuri precum cea analizată în speţă sunt contrare obiectivelor comunitare deoarece descurajează profesorii să predea în străinătate.

Justificarea discriminării prin necesitatea menţinerii coeziunii sistemului de impozitare din Germania a fost respinsă de către CEJ pentru că, a arătat aceasta, în sistemul fiscal german nu s-a identificat existenţa vreunei legături directe între o impozitare mai împovărătoare a remuneraţiilor plătite de către universităţile germane, astfel încât să poată fi justificată, ca o măsură compensatorie, deducerea fiscală acordată numai pentru veniturile obţinute de la o universitate germană.

Clarificarea conceptului de libera circulatie a capitalurilor la si din tari terte: cazul A v. Skatteverket (C-101/05)

În data de 18 Decembrie 2007, CEJ si-a dat verdictul in cazul A v. Skatteverket (C-101/05). Reclamantul, cetăţeanul suedez A, deţinea acţiuni la o companie X, rezidentă fiscal în Elveţia. Compania X a luat iniţial în calcul posibilitatea de a distribui dividende către A sub formă de acţiuni la filialele sale. În conformitatea cu legislaţia fiscală suedeză însă, astfel de distribuiri se impozitează dacă, printre alte condiţii, compania mamă care le face nu este stabilita intr-un Stat Membru al Spaţiului Economic European (SEE) sau într-un stat cu care Suedia a încheiat o conventie de evitare a dublei impuneri. Cetăţeanul A solicitase Comisiei Fiscale Naţionale o Soluţie Fiscală Individuală, invocând argumente comunitare si principiul liberei circulaţii a capitalurilor, pe care considera că legislaţia suedeză îl încalcă. Întrucât Comisia Fiscală a decis în favoarea reclamantului A, autorităţile fiscale au făcut apel împotriva acestei hotărâri. Curtea de Administrativă Supremă din Suedia a trimis către CEJ acest caz, solicitând clarificări în baya procedurii întrebării prejudiciale.

CEJ a reiterat faptul că Articolul 56(1) din Tratatul CEE, referitor la libera circulaţie a capitalurilor, stabileşte în mod clar o interdicţie necodiţionată privind restricţionarea circulaţiei capitalurilor. Această interdicţie, a cărei implementare nu este în nici un fel necesară în legislaţia naţională a unui Stat Membru pentru a produce efecte, conferă drepturi persoanelor, indivizi sau companii, drepturi pe aceştia care le pot invoca în faţa instantelor naţionale. În principiu, aşadar, orice restricţie privind circulatia capitalului trebuie intrepretată în acelaşi mod atunci când sunt în dispută activităţi economice transfrontaliere, indiferent dacă acestea implică Statele Membre şi Ţări Terţe sau numai Statele Membre. Cu toate acestea trebuie să se ţina seama că circulaţia capitalulurilor către sau dinspre Ţări Terţe are loc într-un context diferit de cel din interiorul UE.

În lumina acestor considerente, CEJ a decis că legislaţia fiscală suedeză care face obiectul cazului constituie în principiu o restricţie asupra liberei circulaţii a capitalurilor care ar putea fi totuşi justificată în temeiul necesităţii de a asigura eficienţa controalelor fiscale. În cazul unei Ţări Terţe, autorităţile fiscale suedeze nu pot face uz de asistenţa furnizată de Directiva 77/799. În plus, convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între Suedia şi Elveţia nu pare să conţină o prevedere adecvată privind schimbul de informaţii. CEJ a lăsat, totuşi, în sarcina instanţei suedeze să decidă asupra interpretării corecte a Convenţiei. De asemenea CEJ a lăsat în seama instanţei naţionale suedeze să verifice dacă informaţiile necesare asigurării eficienţei controlului fiscal suedez se pot sau nu obţine de la autorităţile elveţiene.

Ultima chestiune abordă de CEJ se referă la aplicarea clauzei de “stand still” prevăzută la aliniatul 1 al Articol 57 din Tratatul CEE, potrivit căruia dispozitiile Articolului 56 din tratat nu se aplică restricţiilor, pe relaţia cu Ţări Terţe, privind investiţiile directe de capital care au fost introduse de Statele Membre înainte de 31 Decembrie 1993 în legislaţia naţională. În acest sens, CEJ a făcut observaţia că în ciuda faptului că prevederea fiscală suedeză discutată în cauză a fost introdusa în 1992, a fost abrogată în 1994 şi reintroduca în 1995, dividendul a fost impozabil în mod continuu din anul 1992. Pe această bază, ECJ a decis că legislatţia era ăn vigoare la 31 decembrie 1993. CEJ a lăsat insă curtea nationala să decidă dacă dividendele ce urmau a fi primite în acest caz pot fi considerate dividende aferente unei investiţii directe sau nu, pentru că datele prezentate CEJ în această privinţă erau ambigue.

Impozitarea discriminatorie în Germania a câştigurilor de capital obţinute din participaţiile de capital la companii nationale şi străine- cazul Gronfeld si Gronfeld (C-436/06)

Reglementările germane privind impozitarea câştigurilor de capital realizate de către persoanele fizice au fost modificate cu prilejul reformei fiscale din anul 2000. Conform reglementărilor anteriore reformei, câştigurile de capital erau impozabile daca erau aferente unor deţineri de participaţii reprezentând cel putin 10% din totalul capitalului social. În urma reformei fiscale, aceast prag de reţinere a fost diminuat la 1%. Normele tranzitorii prevedeau ca noul prag să fie aplicat din anul 2002 în cazul participaţiilor deja existente la companiile germane şi din anul 2001 în cazul participaţiilor la companii străine. Reclamantul si-a vandut în anul 2001 2% din actiunile deţinute la o companie daneză si a fost impozitat pe câştigul de capital realizat, dar a contestat impunerea utilizand argumentul comunitar al discriminării de tratament. Tribunalul Fiscal de la Hamburg nu s-a considerat în măsură să decidă dacă tratamentul diferit aplicat deţinerilor de participaţii în companii germane şi străine se conformează principiului de drept comunitar privind libera circulatie a capitalurilor, şi a trimis problema spre interpretare, prin procedura întrebării prejudiciale, către CEJ.

CEJ si-a pronuntat decizia în această cauză pe 18 Decembrie 2007. Potrivit CEJ, tratamentul diferit datorat locului unde se face investitia descurajeaza contribuabilii sa investeasca in companii straine si constituie un obstacol pentru libera circulaţie a capitalului. Guvernul German a declarat ca tratamentul diferit a fost valabil numai pe parcursul perioadei de tranzitie, o perioadă în care un stat membru are dreptul la un regim derogatoriu. CEJ a argumentat însă că noul sistem fusese introdus tocmai pentru a se elimina discriminarea între investitile naţionale şi cele transfrontaliere. În consecinta CEJ a declarat că normele germane care au făcut obiectul disputei încalcă principiul liberei circulaţii a capitalurilor şi, deci, încalcă Tratatul CEE.