Argumente comunitare în materie de impozite directe

Alina Rafaila - Tax Senior Manager, Romana Schuster - Tax Assistant Manager

Multiplele oportunităţi pe care le-a adus aplicabilitatea dreptului comunitar in România rămân in prezent nefructificate. Unele dintre aceste oportunităţi sunt uriaşe şi fără precedent. Astfel este posibilă eliminarea unui tratament defavorabil din legislaţia sau practica administrativă naţională prin semnalarea acestuia către Comisia Europeană (CE). De asemenea, există posibilitatea ca instanţa naţională să transmită speţa spre interpretare Curţii Europene de Justiţie (CEJ) şi să decidă, in baza procedurii de recurs preliminar, ca prejudiciile suferite ca urmare a încălcării unor drepturi fundamentale garantate de tratatul european, să fie recuperate.

Informaţiile prezentate in aceasta rubrică răspund aşadar unei nevoi a fiscalistului român: acumularea de expertiză privind jurisprudenţa comunitară relevantă in materie de impozite directe. Argumentele prezentate aici sunt furnizate de cazurile în care CEJ a decis sau Comisia Europeana a exprimat o poziţie cu privire la compatibilitatea unor reglementări din legislaţia statelor membre privind impozitarea directa cu tratatul comunitar.

Germania – Opinia Avocatului General in cazul Gaz de France (C-247/08) privind excluderea anumitor forme juridice de societăţi comerciale de la beneficiile Directivei Mamă-Filiala.

Pe 25 iunie 2005 Avocatul General s-a pronunţat in cazul Gaz de France cu privire la aplicabilitatea Directivei Mamă-filiala în cazul plăţilor de dividende către o “societe par actions simplifie” (SAS) Franceza.

În 1999, o filiala Germana (GmbH) a distribuit dividende companiei sale mama, companie care este rezidentă în Franţa şi are forma juridica de SAS. Potrivit legislaţiei fiscale din Germania, plăţile de dividende sunt impozitate cu reţinere la sursă, cu excepţia cazului in care compania acţionară beneficia de exceptare fie în baza Directivei Mamă-Filială, fie potrivit prevederilor favorabile ale unui tratat de evitare a dublei impuneri. În 1999, Directiva nu era aplicabilă cazului în speţă pentru ca anterior anului 2005 o astfel de companie (SAS) nu putea să beneficieze de facilităţile acesteia (numai începând cu anul 2005, companiile franceze SAS au intrat sub incidenţa Directivei). Curtea Inferioara de Finanţe s-a adresat CEJ pentru a clarifica daca:

(1) Directiva Mamă-Filială ar putea fi interpretată astfel încât companiile tip SAS să fie indreptatite a beneficia de prevederile aceasteia in absenta unei prevederi explicite sau

(2) Dacă Directiva Mamă-Filială încalcă libertatea de stabilire sau libertatea de miscare a capitalului, întrucât favorizează anumite forme juridice în care pot fi înfiinţate şi organizate firmele franceze, excluzând SAS.

Subliniem faptul că, deşi în speţa Gaz de France puteau fi ridicate şi astfel de probleme de interpretare a legislaţiei comunitare, Curtea Inferioara de Finanţe nu a cerut totuşi CEJ să clarifice dacă implementarea în legislaţia germană a Directivei Mamă-Filială şi impunerea unui impozit cu reţineri la sursa conduc la încălcări ale legislaţiei comunitare.

În ceea ce priveşte prima întrebare adresată CEJ, Avocatul General este de părere ca Directiva Mamă-Filială ar trebui interpretată atât în litera sa, cât şi în spiritul în care a fost creată, respectiv în concordanţă cu obiectivele pe care le urmăreşte. Astfel, în analiza sa, Avocatul General subliniază că Directiva Mamă-Filială urmăreşte excluderea parteneriatelor si asocierilor din sfera ei de aplicare şi nu a anumitor forme juridice de societăţi comerciale. Totuşi, având în vedere că în redactarea Directivei s-a folosit tehnica legala de enumerare a formelor juridice îndreptăţite, prevederile acesteia nu pot fi supuse interpretării sau analogiei. Prin urmare, numai companiile care iau una dintre formele juridice enumerate expres in Directiva Mamă-Filială sunt îndreptăţite să beneficieze de tratamentul fiscal favorabil. Întrucât companiile de tip SAS a fost incluse in Directivă abia în anul 2005, astfel de companii nu a fost îndrituite, anterior acestei perioade, la beneficiile prevăzute de directivă.

În ceea ce priveşte cea de-a doua întrebare, avocatul general este de părere că numai principiul libertaţătii de stabilire poate fi invocat în cauză pentru că Directiva Mamă-Filială condiţionează acordarea regimului favorabil de impunere companiilor acţionare de deţinerea unui anumit procent de participare în filială, descalificând investiţiile de portofoliu. Avocatul General recunoaşte că Directiva favorizează anumite forme juridice de organizare a companiilor, dar nu este de opinia că aceasta discriminează pe baza rezidentei or locului de stabilire a filialelor. Prin urmare, Directiva nu încalcă Art. 43 al Tratatului CE.

Deşi implementarea Directivei Mamă-Filială şi aplicarea unui impozit cu reţinere la sursă în Germania nu au făcut obiectul acestei proceduri de recurs preliminar, Avocatul General a subliniat faptul ca tratatul comunitar nu împiedică un stat membru sa acorde şi entităţilor legale străine ce nu au fost prevăzute in Directiva Mamă-Filială aceleaşi drepturi care au fost acordate entităţilor locale sau celor străine enumerate in anexa Directivei. Din contră, el subliniază că jurisprudenţa CEJ arată că libertăţile comunitare împiedică discriminarea companiilor străine, indiferent daca acestea intra in sfera de aplicare a tratatului de evitare a dublei impuneri sau nu.

Comisia Europeana: “groepsrenbox” nu este ajutor de stat

În data de 8 iulie 2009, Comisia Europeana (CE) a anunţat ca regimul fiscal olandez privind impunerea dobânzilor într-un grup de companii („groepsrentebox”; denumit în continuare „grupul fiscal preferenţial”) nu constituie ajutor de stat ilegal. Astfel, investigaţia oficială pe care CE a început-o in 2007 cu privire la grupul fiscal preferenţial a fost încheiata in mod favoarbil guvernului Olandez (potrivit comunicatului de presa al CE: IP/09/1100).

Grupul fiscal preferenţial a fost propus pentru prima dată de către autorităţile olandeze în contextul unei reforme a impozitului pe venitul corporaţiilor in Olanda, in anul 2007. Aceasta măsura are ca scop, in primul rând, reducerea diferenţelor dintre tratamentul datoriilor şi tratamentul capitalului propriu în contextul relaţiilor de finanţare intra-grup.

În cadrul grupului fiscal preferenţial, dobânzile plătite sau primite aferente finanţărilor intra-grup urmau a fi impozitate în Olanda cu o cotă redusa, de numai 5%. Această cotă de impunere este substanţial mai redusa decât cota standard de 25,5% prevăzuta de legislaţia fiscală olandeză privind impozitul pe venitul corporaţiilor.

Regimul de grup fiscal preferenţial a fost perceput de către CE ca o măsura discutabilă din punct de vedere al legislaţiei comunitare privind ajutorul de stat. In special, a fost invocat faptul că măsura ar favoriza grupurile multinaţionale de companii, respectiv că grupul fiscal preferenţial este o măsura selectivă (în sensul că doar grupurile multinaţionale beneficiază de aceasta măsura). Astfel, au fost aduse argumente ca grupul fiscal preferenţial ar fi o măsura ilegală, de natura ajutorului de stat.

Iniţial, Olanda intenţiona să introducă regimul de grup fiscal preferenţial ca un regim opţional, pentru o perioada de 3 ani. Ca urmare a discuţiilor avute cu CE, guvernul Olandez a propus modificarea propunerii iniţiale astfel încât măsura sa fie una obligatorie pentru toate corporaţiile olandeze plătitoare de impozit pe profit. In plus, Olanda a extins sfera de aplicabilitate a măsurii prin relaxarea condiţiilor pentru calificarea ca si grup fiscal preferenţial. Mai mult, Olanda a anunţat ca se va renunţa la condiţia existentă potrivit căreia companiile Olandeze cu răspundere limitata („besloten vennootschap”, BV) trebuie sa aibă un capital social iniţial de 18.000 EUR.

Ca urmare a acestor modificări aduse de către statul olandez regimului fiscal promovat inţial, CE a acceptat ca grupul fiscal preferenţial nu constituie ajutor de stat. Din punctul de vedere al CE, aceasta măsura nu este selectivă întrucât se va aplica tuturor companiilor care încasează dobândă de la companii afiliate din grup. Astfel, măsura nu este restricţionată la anumite sectoare, anumite genuri de companii sau anumite părţi ale teritoriului Olandez.

În urma acestei deciziia CE, introducerea regimului grup fiscal preferenţial obligatoriu de către statul Olandez pare din ce în ce mai probabilă.

Opinia Avocatului General in cazul CEJ Glaxo Wellcome (C-182/08) privitor la neacordarea creditului fiscal ca măsura anti-abuz

În data de 9 iulie 2009, avocatul general şi-a făcut publică opinia potrivit căreia prevederea din legislaţia germana privind prevenirea si combaterea abuzului fiscal in materia creditelor fiscale aferente impozitului pe profit este compatibila cu libera circulaţie de capital în măsura în care are impact doar asupra tranzacţiilor integral artificiale.

Sub fostul sistem de acordare a creditului fiscal, profiturile distribuite de către corporaţiile rezidente erau impozitate cu o cotă de 30%. Pentru a ameliora dubla impunere economică a profiturilor distribuite, acţionarilor le era acordat un credit fiscal aferent impozitului pe profit ce reprezenta 3/7 din dividendele distribuite. Acest credit fiscal era acordat doar acţionarilor rezidenţi. În absenţa creditului fiscal, loc să opteze pentru încasarea dividendelor, era mai avantajos pentru un acţionar străin sa să-şi vândă acţiunile deţinute intr-o corporaţie Germana unui rezident German, la un preţ care includea si valorea profiturilor nedistribuite şi asigurându-şi astfel, de facto, o compensaţie pentru dezavantajul de a nu beneficia de eliminarea dublei impuneri. După distribuirea dividendelor, fostul acţionar putea să achziţioneze din nou acţiunile, la un preţ foarte redus. Pentru a contracara astfel de forme de abuz al legislatiei fiscale, legea germană prevedea că atunci când acţiunile sunt cumpărate de la un non-rezident, scaderile de valoare ale participatiilor detinute sau pierderile aferente unor vânzări de participaţii sa nu poată fi deduse fiscal de către acţionarii rezidenţi decât pana la nivelul diferenţei dintre preţul de cumpărare si valoarea nominala a acţiunilor (suma fixa).

In 1995, compania Germana rezidenta Glaxo-GmbH (G) a achiziţionat toate acţiunile companiei germane rezidente W-GmbH (W) de la un acţionar rezident al Regatului Unit al Marii Britanii. W a fost apoi absorbită in noua firma-mama G, iar G însăşi a fost convertita intr-un parteneriat limitat. Restructurările enumerate au determinat pierderi fiscale la nivelul G pe care autorităţile germane au refuzat sa le admita la calculul profitului impozabil. Întrucât contribuabilul a contestat pozitia autoritaţilor germane cu argumente comunitare, Curtea Federala Financiara (CFF) a adus cazul in atenţia Curţii Europene de Justiţie.

In primul rand, Avocatul General, luând în considerare circumstanţele speciale ale cazului si scopul prevederii, este de părere ca numai libera circulaţie de capital se aplică în speţă. În al doilea rand, Avocatul General a arătat că acţionarul rezident este supus unui tratament fiscal diferit atunci cand cumpără acţiunile de la un vânzător rezident sau non-rezident. Deoarece acest tratament diferit ar putea descuraja acţionarii sa cumpere acţiuni de la non-rezidenţi, constituie o restricţie la libera circulaţie a capitalului.

Totuşi, referindu-ne la decizia luata in cazul ACT (C-374/04), procurorul general evidenţiază faptul ca statul German nu este obligat sa acorde şi acţionarilor nerezidenţi creditul fiscal aferent impozitului pe profit plătit la nivelul firmei deţinute. Astfel, restricţia impusă de legislaţia anti-abuz este justificabila de nevoia protejării sistemului creditului fiscal al cărui obiectiv este eliminarea dublei impuneri. În absenţa acestei prevederi, nerezidenţii ar putea beneficia de un avantaj fiscal în raport cu rezidenţii întrucât, spre deosebire de venitul din dividende, câştigul de capital nu este impozabil în Germania.

Totuşi, procurorul general se îndoieşte că măsura anti-abuz prevăzută de legislaţia germana respecta principiul de drept comunitar al proportionalitatii deoarece ar trebui sa ţintească numai tranzacţiilor integral artificiale . Referitor la la afirmaţia Guvernului German, potrivit căruia re-cumpărarea acţiunilor pentru un preţ cu mult redus intr-o perioada foarte scurta de timp constituie o astfel de tranzacţie integral artificială, Avocatul General nu s-a putut pronunţa la modul general. Întrucât nu este sigur daca aceasta prevedere este aplicabila doar tranzacţiilor pur artificiale, acesta a redirecţionat întrebarea către Curtea Federală Financiară din Germania, considerand că aceasta este în măsură să evalueze proporţionalitatea prevederii in sine.