Deductibilitatea primelor de asigurare a riscului

Deductibilitatea primelor de asigurare a riscului rezultat din exercitarea atribuţiilor administratorilor şi directorilor executivi

Cornelia Popescu - Senior Consultant si Romana Schuster - Assistant Manager; Departamentul de Consultanţă pentru Impozitele directe ale companiilor


Administratorii şi directorii executivi ai companiei pot fi, iar în cazul societăţilor comerciale pe acţiuni trebuie să fie asiguraţi împotriva eventualelor pierderi pe care le-ar suporta aceştia şi compania însăşi ca urmare a exercitării funcţiilor de administrator şi/sau de director executiv. La momentul actual, practica autoritatilor fiscale este aceea de a nu admite deductibilitatea costurilor acestor asigurări de raspundere profesionala la calculul profitului impozabil decât în măsura în care primele de asigurare sunt incluse în veniturile de natură salarială şi impozitate ca atare. În opinia noastră, personalul de conducere nu se expune unui risc personal, ci riscurilor inerente în exerciţiul funcţiunii. În consecinţă, interesul protejării delegatului acţionând cu mandat oficial din partea companiei este al companiei înseşi, şi nu al individului Ca atare, aceste costuri ale companiei nu ar trebui sa fie considerate un beneficiu personal adiacent veniturilor salariale.

1. Introducere

Supunem atenţiei cititorilor una dintre deciziile de soluţionare a contestaţiilor făcute publice pe site-ul ANAF, în numele transparenţei fiscale, şi prezentam comentariile noastre pe marginea argumentelor oferite de autorităţi cu privire la tratamentul fiscal aplicabil primelor de asigurare a riscului rezultat din exercitarea atribuţiilor administratorilor şi directorilor executivi

2. Descrierea speţei

2.1. Situaţia de fapt

Administratorii şi directorii executivi ai companiei au fost asiguraţi împotriva eventualelor pierderi pe care le-ar suporta aceştia şi compania însăşi ca urmare a exercitării funcţiilor de administrator şi/sau de director executiv. Primele de asigurare au fost suportate de către companie, iar cheltuielile aferente au fost considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Conform clauzelor poliţei de asigurare, calitatea de asigurat revine societăţii, precum şi oricărei persoane care, în perioada de acoperire a poliţei, a îndeplinit calitatea de administrator/director executiv la societatea în cauză, iar daunele ce vor fi suportate de asigurător privesc eventualele pierderi suportate de companie ca urmare a realizarii riscurilor pentru care asiguraţii au răspunderea financiară, provenind din orice act culpabil, real sau presupus, efectuat în calitatea lor de administrator/director executiv.

2.2. Poziţia societăţii contestatoare

Societatea a considerat cheltuielile cu primele de asigurare aferente ca fiind deductibile pe motivul că acestea au fost efectuate în scopul protejării patrimoniului şi intereselor societăţii şi, prin urmare, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri (i.e. a salvgardării acestora).

2.3. Poziţia organelor de control

Inspectorii fiscali au considerat că asigurarea îi priveşte strict pe administratori/directori executivi şi au subliniat faptul că, potrivit prevederilor poliţei în cauză, societatea va fi despăgubită numai dacă şi în măsura în care aceasta i-a despăgubit în mod legal pe asiguraţi.
Prin urmare, organele de control nu au admis deductibilitatea primelor de asigurare considerând că acestea nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu asigurarea deductibile fiscal şi invocând, drept temei legal, art. 21 alin. (4) lit. k) din Titlul II, „Impozitul pe profit”, din Codul fiscal, respectiv faptul că acestea au fost plătite de angajator în numele angajaţilor fără a fi incluse în veniturile salariale. Mai exact, potrivit articolului invocat: „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile (…) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului (…)”.


2.4. Decizia organelor de soluţionare a contestaţiilor

Organul de soluţionare a contestaţiilor îndreptăţit să decidă în acest caz a respins argumentaţia companiei şi a menţinut constatările organelor de control. Motivaţia legală s-a bazat pe acelaşi temei legal invocat de autorităţile fiscale, respectiv art. 21 alin. (4) lit. k) din Titlul II, „Impozitul pe profit”, din Codul fiscal.
În fapt, organul de soluţionare a reiterat relevanţa următoarelor prevederi din poliţa de asigurare: „se va acorda despăgubire pentru pierderea suferită de fiecare Asigurat” şi că „această poliţă va indemniza Societatea (…) numai dacă şi în măsura în care Societatea i-a despăgubit în mod legal pentru Asiguraţi pentru această pierdere”.


3. Comentarii

3.1. Argumente legale

Înainte de aplicarea unei prevederi legale este necesară stabilirea faptului dacă respectiva prevedere se aplică situaţiei de fapt date.
Astfel, potrivit principiului de drept „excepţiile sunt de strictă interpretare” a temeiului legal invocat de către autorităţile fiscale, se poate considera că articolul priveşte doar cheltuielile efectuate de o companie cu primele de asigurare plătite în beneficiul personal al angajatului. Or, în cazul de faţă, poliţa asigura acoperirea daunelor produse urmare a exercitării calităţii de prepus al companiei (e.g. angajaţii), banii nu sunt încasaţi în scopuri private de către prepuşi, ci pentru acoperirea unor riscuri pe care aceştia le întâmpină în decursul exercitării profesiei.

În plus, normele de aplicare a Codului fiscal definesc avantajele în bani şi în natură ca fiind orice foloase primite de salariat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relaţii contractuale între părţi, după caz. Prin urmare, considerăm că art. 21 alin. (4) lit. k) din Titlul II, „Impozitul pe profit”, din Codul fiscal trebuie interpretat şi aplicat în coroborare cu ceea ce se înţelege ca fiind din punct de vedere fiscal un avantaj în bani sau în natură.

Prin înlăturarea aplicabilităţii prevederii legale invocate de autorităţi şi în lipsa unei prevederi specifice cu privire la nedeductibilitatea acestui tip de prime de asigurare, deductibilitatea cheltuielilor aferente urmează a se judeca după regula generală de deductibilitate. Astfel, potrivit Codului fiscal, art. 21 alin. (1) din Titlul II privind impozitul pe profit, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”. Mai mult decât atât, în acelaşi articol, la alin (2) lit. c) se precizează în mod expres că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi „cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale”.

În cazul de faţă, primele de asigurare privesc riscurile profesionale la care se expune administratorul / directorul executiv în exercitarea funcţiei atribuite de companie. Normele circumstanţiază aplicarea acestui articol pentru asigurările de riscuri profesionale încheiate potrivit legii.

Astfel, în cazul societăţilor pe acţiuni, Legea nr. 441/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale a introdus obligativitatea încheierii unei asigurări de răspundere profesională pentru administratori şi, respectiv, pentru membrii directoratului sau ai consiliului de supraveghere. Potrivit poliţei de asigurare, în general asigurătorul se obligă să acopere sumele pe care asiguratul ar fi obligat să le plătească cu titlu de despăgubire, pentru prejudiciile provocate ca urmare a faptelor culpabile sau actelor, erorilor sau omisiunilor săvârşite în mod involuntar în exerciţiul funcţiei de administrator/director executiv al societăţii.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că cheltuielile cu primele de asigurare plătite de o societate pe acţiuni pentru răspunderea financiară a administratorilor/directorilor executivi sunt deductibile în baza prevederii specifice a Codului fiscal conţinute în art. 21 alin. (2) lit. (c) din Titlul II.

Chiar dacă in conformitate cu legea societăţilor comerciale prevederea este obligatorie doar în cazul societăţilor pe acţiuni, considerăm că, din punct de vedere fiscal, nu trebuie să se facă diferenţiere faţă de celelalte tipuri de societăţi în baza principiului de drept potrivit căruia acolo unde este aceeaşi raţiune trebuie asigurată aceeaşi soluţie


3.2. Argumente privind substanţa economică

După cum am precizat mai sus, din punct de vedere fiscal, în lipsa unei precizări exprese cu privire la nedeductibilitatea unei anumite cheltuieli, deductibilitatea este certă atunci când o cheltuială este făcută in scopul obţinerii de venituri impozabile.
Din punct de vedere financiar, este justificată o cheltuială constantă cu o asigurare pentru personalul din administrare şi conducere prin comparaţie cu riscul pierderilor potenţiale pe care le-ar putea suferi o companie. Prin urmare, considerăm că este în interesul firmei să plătească, pentru că procesul se intentează persoanei (administratorului, directorului) în calitatea oficială pe care aceasta o exercită. În plus, în foarte multe domenii, printre care prin excelenţă companiile care au ca produs „serviciul”, se pune, ca procedură elementară în cadrul negocierilor cu potenţiali clienţi, întrebarea cine vă asigură, urmată de cerinţa unei descrieri amănunţite a tipului de asigurare. Evident ca in procesul de formare a returilor pentru bunurile si serviciile oferite sunt incluse si aceste costuri, astfel incat sa se asigure o profitabilitate rezonabilă. Aceste costuri fiind absorbite în preţurile facturate clienţilor, se justifică tratamentul deductibil al acestora prin prisma obţinerii de venituri impozabile. Acesta este un status quo în statele cu economie de piaţă unde sectorul terţiar al serviciilor este dezvoltat.


4. Concluzii

Deoarece riscurile apar la locul de muncă, este responsabilitatea angajatorului să se asigure că mediul de lucru este asigurat împotriva riscurilor. De la o companie este aşteptată o politica pragmatică în direcţia protejării drepturilor legale ale administratorilor/salariaţilor în exerciţiul funcţiunii, în raport cu erori, interpretări răuvoitoare sau procese frivole rău intenţionate la care se expun în capacitatea lor de prepuşi ai companiei.

Personalul de conducere nu se expune unui risc personal, ci riscurilor inerente în exerciţiul funcţiunii care presupune o intangibilitate împotriva constrângerilor. În consecinţă, interesul protejării delegatului acţionând cu mandat oficial din partea companiei este al companiei înseşi, şi nu al individului, ceea ce face ca protecţia prin asigurare să fie parte din responsabilităţile firmei, şi nu un beneficiu personal adiacent veniturilor salariale.

Având în vedere cele menţionate mai sus, considerăm că atât argumentaţia organelor de control fiscal, cât şi a organului de soluţionare a contestaţiilor nu este întemeiată în drept. Astfel cum am demonstrat mai sus, ipoteza art. 21 alin. (4),lit. k) din Titlul II, „Impozitul pe profit” din Codul fiscal priveşte alte circumstanţe de fapt, respectiv, primele de asigurare plătite în scopul personal al angajaţilor, în care devin incidente prevederile legale ale altor articole din Codul fiscal.