Dezbateri privind tratamentul fiscal al “dobanzii interne”

Ionuţ Sas, Tax Manager – Departamentul impozite şi taxe directe, PricewaterhouseCoopers

Alina Şovagău, Tax Senior Consultant - Departamentul impozite şi taxe directe, PricewaterhouseCoopers

Dintre aspectele fiscale mai deosebite care pot apărea între un nerezident şi sediul său permanent românesc, le vom dezbate în prezentul articol pe următoarele două: recunoşterea în cadrul calculului impozitului pe profit a cheltuielilor cu dobânda internă şi aplicabilitatea impozitului cu reţinere la sursă asupra acestor dobânzi interne.

1. Introducere

Actuala criză economică şi financiară, care s-a propagat în aproape toate ţările lumii, a afectat lichidităţile băneşti ale unui număr considerabil de companii, atât de talie locală, dar şi mondială. Pentru grupurile de companii multinaţionale, eficientizarea fluxurilor de lichidităţi utilizate pentru fluidizarea afacerilor entităţilor în dificultate sau subordonate, fie în stadiul infuziei de disponibilităţi, fie în momentul repatrierii banilor, depinde foarte mult de forma de finanţare (e.g. contribuţie la capitalul social, finanţare prin împrumut, finanţare prin capital de lucru), dar şi de structura grupului de companii, mai exact de forma juridică / fiscală de organizare a prezenţei lor în alte ţări (e.g. filială, sucursală, sediu permanent, etc).

Având în vedere tema acestui articol, ne vom referi în cele de mai jos cu privire la implicaţiile fiscale ale “dobânzii interne” în cadrul relaţiilor dintre societatea-mamă şi sediul său permanent.

Conceptul de sediu permanent al unui nerezident în România este definit în Art. 8, alin. 1 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (“Codul fiscal”). Astfel, un sediu permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

În practică, un sediu permanent poate fi o filială a unei companii nerezidente (i.e. companie românească) care are autoritatea de a negocia şi încheia contracte, pe seama şi în numele acţionarului său. De asemenea, constituirea legală de către un nerezident a unei sucursale în România determină existenţa unui sediu permanent al respectivului nerezident care trebuie înregistrat fiscal.

“Împrumuturile interne” purtătoare de “dobândă internă”, care constituie subiectul principal al prezentei dezbateri, constau în alocarea de resurse financiare de către o companie nerezidentă către sediul său permanent românesc.

În consecinţă, conceptul de “dobândă internă” apare în cadrul tranzacţiilor dintre compania-mamă şi sediul/sediile permanente şi este tratat în Comentariile privind Art. 7 al Modelului convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (“Modelul OCDE”). Astfel, o companie nerezidentă poate aloca anumite sume, sub formă de dobandă, către sediul său permanent din România, în legătură cu aşa-zise “împrumuturi interne”.

Dezbatem în continuare câteva aspecte fiscale mai deosebite care pot apărea între un nerezident şi sediul său permanent românesc, şi anume: recunoşterea în cadrul calculului impozitului pe profit a cheltuielilor cu dobânda internă, precum şi aplicabilitatea impozitului cu reţinere la sursă asupra acestor dobânzi interne.

2. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda internă

Conform prevederilor Codului fiscal, dreptul de a impozita profiturile obţinute de către un nerezident pe teritoriul României prin sediul său permanent din România este alocat României. Impozitarea se face în conformitate cu cotele prevăzute în legislaţia română (i.e. 16%).

Mai exact, profiturile impozabile anuale ale unui sediu permanent se determină prin identificarea veniturilor atribuibile sediului permanent, din care se scad cheltuielile efectuate în scopul generării acestor venituri, bază care se ajustează în continuare cu veniturile neimpozabile, care se scad, şi cu cheltuielile nedeductibile, care se adaugă.

Pentru a fi deductibile la calculul impozitului pe profit, cheltuielile înregistrate de un sediu permanent trebuie să respecte condiţiile generale de deductibilitate din Codul fiscal, anume de a fi angajate în scopul obţinerii de venituri impozabile. În plus, orice cheltuială alocată sediului permanent trebuie să fi fost angajată în scopul activităţii respectivului sediu permanent şi trebuie să fie respectate anumite cerinţe de formă, i.e. să fie înregistrată în baza unor documente justificative corespunzătoare. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal (de exemplu atunci când sediul permanent al nerezidentului este o sucursală, adică un dezmembrământ din compania nerezidentă), celelalte documente justificative (de exemplu note de debit / credit) trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer.

În funcţie de tipul de împrumut, cheltuielile cu dobânda înregistrate de un sediu permanent pot fi deductibile numai în limita unei rate de dobândă şi corespunzător gradului de îndatorare înregistrat de respectivul sediu permanent. Calculul gradului de îndatorare a unui sediu permanent poate ridica anumite probleme, în funcţie de forma sa juridică şi de modalităţile de finanţare a acestuia de către compania-mamă.

Conform Comentariilor la Art. 7 al Modelului OCDE, pentru derularea activităţilor în mod optim, un sediu permanent necesită, de regulă, obţinerea de finanţare atât sub formă de capitaluri, dar şi de împrumuturi purtătoare de dobândă. Determinarea gradului de îndatorare al unui sediu permanent - societate românească – nu ridică, de regulă, dificultăţi. Însă, în cazul sediilor permanente – sucursale fără personalitate juridică, care nu au capitaluri proprii – pentru calculul gradului de îndatorare, în locul capitalurilor proprii, se foloseşte capitalul de lucru primit de sucursala românească de la compania-mamă.

În plus, Codul fiscal mai prevede la Art. 29, alin. 3 un aspect foarte important în ceea ce priveşte impozitarea sediilor permanente ale nerezidenţilor, şi anume acela că profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent.

Având în vedere prevederile fiscale din paragraful de mai sus, am putea susţine că dobânda internă trebuie alocată sediului permanent. Totuşi, invocăm în continuare prevederile Hotărârii Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal care menţioneză că la definirea sediului permanent se au în vedere comentariile la Art. 5 din Modelul OCDE.

Conform Comentariilor la Art. 7 al Modelului OCDE, care reprezintă o continuare şi un corolar al Art. 5, în general, dobânda internă nu trebuie să fie recunoscută din punct de vedere fiscal.

Argumentele pe care le regăsim în Comentariile la Art. 7 al Modelului OCDE în favoarea principiului general de nerecunoaştere a dobânzii interne sunt următoarele:

- din punct de vedere legal, transferul de capital purtător de dobanzi şi rambursarea acestuia la o dată scadentă ar necesita întocmirea unor acte legale (i.e. contracte de împrumut) imposibil de încheiat între două părţi ale aceleiaşi entităţi;

- din punct de vedere economic, nu ar putea exista datorii şi creanţe interne între două părţi ale aceleiaşi entităţi; mai mult, atât timp cât o entitate este în întregime, sau cu preponderenţă, finanţată prin capitaluri, aceasta nu este îndreptăţită să deducă cheltuieli cu o dobândă pe care nu trebuie să o plătească. Putem admite că, în ansamblu, cheltuielile şi veniturile simetrice din dobânzi nu vor afecta profiturile cumulate ale companiei. Totuşi, profiturile individuale ale companiei nerezidente, respectiv ale sediului permanent, vor fi distorsionate.

În baza considerentelor legale şi economice din paragraful anterior, dobânda internă nu poate fi recunoscută, în general, la calculul impozitului pe profit al entităţilor care o înregistrează.

Ca excepţie de la regula de nedeductibilitate a dobânzilor interne, Comentariile la Art. 7 al Modelului OCDE precizează că instituţiile financiare de tipul băncilor pot recunoaşte fiscal dobânda internă aferentă fondurilor transferate între societăţile-mamă şi sediile permanente, deoarece acordarea şi primirea de împrumuturi fac parte din activitatea obişnuită a unei instituţii financiare. Mai multe aspecte despre aplicarea practică a principiilor de atribuire a profiturilor sediilor permanente ale băncilor, precum şi ale companiior care tranzacţionează instrumente financiare, sunt prezentate în Părţile II şi III ale raportului OCDE “Atribuirea profiturilor sediilor permanente”.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al dobânzilor aferente împrumuturilor contractate de companii nerezidente cu sedii permanente în România de la terţe părţi, acestea sunt, de regulă, deductibile şi trebuie să facă obiectul unei analize separate. Pot exista, de pildă, împrumuturi pentru finanţarea în întregime, sau parţială, a activităţilor sediului permanent, împrumuturi care servesc numai sediului principal, numai sediului permanent sau amândurora. În aceste cazuri, apare o altă problemă specifică unor astfel de împrumuturi, şi anume modalitatea de determinare a fracţiunii de dobândă deductibilă la calculul profiturilor atribuibile sediului permanent.

3. Aplicabilitatea impozitului cu reţinere la sursă asupra dobânzilor interne

Pentru analiza aplicabilităţii impozitului cu reţinere la sursă asupra dobânzilor interne, invocăm în continuare prevederile Art. 115, alin. 1, lit. c) din Codul fiscal. Conform acestor prevederi, sunt venituri impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, dobânzile de la un nerezident care are un sediu permanent în România dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent.

În baza prevederilor menţionate în paragraful anterior, dobânzile efective alocate de un nerezident unui sediu permanent din România, şi plătite de acesta din urmă către o terţă parte / compania-mamă (în cazul băncilor), intră în sfera de aplicare a impozitului cu reţinere la sursă. Incidenţa impozitului cu reţinere la sursă asupra dobânzilor plătite de un sediu permanent din România al unui nerezident către o terţă parte / compania-mamă (în cazul băncilor) trebuie să fie consecinţa unei conexiuni economice între împrumutul generator de dobândă şi respectivul sediu permanent.

În situaţia în care beneficiarul efectiv al dobânzii este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri şi prezintă plătitorului certificatul de rezidenţă fiscală, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut din România este cea mai favorabilă dintre cota de impozit din legislaţia domestică şi cea din convenţie. Dacă împrumutul purtător de dobandă serveşte activităţilor sediului permanent, iar dobânda este suportată efectiv de acesta, se consideră că sursa veniturilor din dobânzi este în România. Prin urmare, pentru a beneficia de cota mai favorabilă de dobândă, se va aplica convenţie dintre România şi ţara beneficiarului efectiv de dobândă.