Structura de comisionar

Legislatia privind TVA reglementeaza tratamentul din punct de vedere al TVA atat pentru structurile de mandat comercial cat si pentru structura de comisionar, asa cum sunt definite de Codul Comercial. Operatiunile realizate de mandatar, respectiv comisionar reprezinta o intermediere in legatura cu operatiuni impozabile. Totusi, tratamentul din punct de vedere TVA este diferit in functie de forma de reprezentare a comisionarului, respectiv in numele persoanei pe seama careia actioneaza sau in nume propriu.

Astfel, mandatarul comercial se va considera ca este un prestator de servicii de intermediere pentru persoana in numele si pe seama careia actioneaza. Tratamentul de TVA aplicabil comisionului este strans legat de natura operatiunii intermediate.

Se consideră că numai din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoana care aplică structura de comisionar realizează o livrare/prestare de aceeaşi natură ca şi cea realizată de persoana care a realizat efectiv livrarea sau prestarea. Mai exact, in ceea ce priveste tranzactiile comerciale, se considera ca un comisionar actioneaza precum un cumparator-revanzator.

Spre exemplu, un comisionar in nume propriu actionand intr-o livrare de bunuri se va considera ca achizitioneaza acele bunuri pe care ulterior le revinde beneficiarului final. Totusi, din punct de vedere legal, comisionarul nu dobandeste niciodata in aceasta tranzactie dreptul de proprietate asupra bunurilor. Similar, comisionarul nu va inregistra valoarea acestor bunuri in gestiunea proprie.

Mai departe, conform legislatiei privind TVA, structura de comisionar se aplica si in situatii in care nu exista un contract de comision intre partile implicate, dar totusi o persoana impozabila primeste pe numele sau facturi pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii care nu sunt livrate/prestate in beneficiul sau direct ci al unei alte persoane, acestea fiind refacturate acestei a treia persoane.

Inainte de 1 ianuarie 2007, aceste operatiuni erau tratate drept plati in numele clientului pentru care se intocmea factura de decontare. Dupa 1 ianuarie 2007 tratamentul fiscal s-a modificat radical, acestea fiind numite structuri de comisionar si fiind tratate ca atare de Codul fiscal, Titlul VI – TVA.

Din perspectiva legislatiei de TVA, comisionarul va primi o factura pe numele sau pentru bunurile/serviciile al caror cost il suporta. Mai departe, comisionarul va emite o factura in nume propriu pentru aceste bunuri/servicii catre beneficiarul final. In acest sens, comisionarul isi va exercita dreptul de deducere asupra TVA aferenta achizitiei intrucat utilizeaza aceste bunuri/servicii in scopul desfasurarii de operatiuni impozabile (livrari de bunuri/prestari de servicii) si, detine o factura pe numele sau pentru aceste bunuri/servicii.

Operatiunile pentru care se aplica structura de comisionar trebuie analizate cu mare atentie, intructa aceasta structura nu se aplica atunci cand asa numitele cheltuieli refacturate pot fi considerate ca fiind accesorii unei operatiuni principale.

De exemplu daca o firma de leasing factureaza pe langa rata de leasing si cheltuili de asigurare, dobanda bancara si comisionul de administrare, pentru acestea nu se aplica structura de comisionar, intrucat sunt considerate accesorii serviciului principal (leasing) si vor intra in baza impozabila a operatiunii principale, avand acelasi regim fiscal ca si operatiunea principala.

Structura de comisionar se aplica in special pentru servicii si in cele mai multe situatii persoana care a primit o factura pe numele sau nu este obligata sa faca anumite cheltuieli, dar din motive de ordin practic va face acest serviciu pentru o terta persoana careia ii va refactura cheltuielile respective.

Avand in vedere ca vorbim de doua tranzactii succesive in sfera de aplicare a TVA, tratamentul de TVA va fi acelasi pentru ambele tranzactii, acestea fiind supuse TVA in conformitate cu regulile privind locul prestarii operatiunilor impozabile.

De exemplu, o persoana impozabila A din Romania efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri catre o persoana impozabila B din Ungaria. Transportul bunurilor este in sarcina cumparatorului. Mai departe, cumparatorul negociaza cu furnizorul sa angajeze acesta un transportator si sa ii refactureze costul transportului. Astfel, A contracteaza cu C transportul bunurilor din Romania in Ungaria. Intrucat nu este obligatia contractuala a lui A sa efectueze transportul bunurilor, cheltuiala cu transportul nu este considerata accesorie livrarii intracomunitare de bunuri realizata. Rezulta ca A va aplica structura de comisionar in vederea recuperarii cheltuielilor de transport inregistrate pe seama lui B.

Tratamentul de TVA aplicabil serviciului de transport realizat de C in beneficiul lui A va fi aplicat similar de A la refacturarea transportului catre B, luand in calcul regulile privind locul prestarii serviciilor. Se considera ca C realizeaza un serviciu de transport intracomunitar supus TVA in Romania, unde transportul incepe. Avand in vedere ca A nu poate comunica un cod valabil de TVA din alt stat membru, A va primi o factura cu 19% TVA pe care il va deduce. Se considera ca A a prestat el insusi serviciul de transport intracomunitar in relatia sa cu B. Astfel, intrucat B comunica un cod valabil de TVA din alt stat membru, A va factura fara TVA serviciul de transport intracomunitar.

In cazul in care transportul bunurilor din Romania in Ungaria era in sarcina lui A conform contractului dintre parti, transportul bunurilor este considerat o cheltuiala accesorie transportului intracomunitar de bunuri si va fi inclus de A in baza impozabila a livrarii realizata catre B.

In acest sens, legislatia de TVA s-a completat incepand cu 1 ianuarie 2008 astfel incat sa se precizeze ca in vederea aplicarii structurii de comisionar, acesta nu trebuie sa isi treaca in obiectul de activitate operatiunile pentru care s-a aplicat structura de comisionar. Precizam ca prin aplicarea structurii de comisionar, persoana care actioneaza ca si comisionar va refactura exact aceeasi suma cu cea achitata, fiind doar o recuparare de cheltuieli.

Astfel, avem o filiala a unei firme straine care inregistreaza costuri de spitalizare pentru o persoana angajata de firma straina. Ulterior, filiala refactureaza costurile cu spitalizarea catre firma straina. Consideram ca filiala actioneaza ca si cand ar fi prestatorul serviciilor de spitalizare. Ca atare, tratamentul de TVA aferent va fi scutit de TVA fara drept de deducere. Mai mult decat atat, intrucat filiala factureaza aceste sume in vederea recuperarii de la firma straina, filiala nu are nevoie sa fie autorizata in acest sens pentru serviciile de spitalizare.

Un alt exemplu este cel in care o persoana impozabila poate efectua doar plata unor facturi in contul altei persoane urmand sa recupereze aceste sume iar facturile aferente sa fie emise direct pe numele beneficiarului. Astfel, o persoana impozabila nerezidenta care opereaza printr-o filiala in Romania poate desemna filiala sa achite in numele sau contravaloarea anumitor bunuri/servicii achizitionate din Romania de la furnizorii sai, cu care aceasta are incheiate contracte in acest sens. Furnizorii vor emite facturile pentru bunurile/serviciile livrate/prestate direct catre persoana nerezidenta, in baza aranjamentului contractual. Plata acestor facturi va fi realizata de filiala din Romania. Ulterior, filiala din Romania isi va recupera aceste sume de la persoana nerezidenta. Optional, filiala poate emite un document de decontare pentru evidentierea sumelor respective. Filiala din Romania nu va deduce TVA aferenta facturilor platite in contul companiei nerezidente. Spunem in aceasta situatie ca filiala din Romania a actionat precum un agent de plati. Mai mult, filiala din Romania poate negocia remunerarea acestor servicii de agent de plati. Mentionam ca remuneratia primita de filiala va fi considerata contrapartida pentru un serviciu scutit de TVA fara drept de deducere.

S-au intalnit situatii in care daca persoana A suporta costuri pentru B, acesta fiind un nerezident. Mai departe, A refactureaza catre B contravaloarea bunurilor/serviciilor achitate in contul acestuia fara sa aplice TVA. In acest mod, am observat ca de multe ori prin aplicarea acestei structuri, comisionarul nu ia in considerare tratamentul de TVA aferent tranzactiei initiale realizata de C. Concret, in situatia in care A suporta costuri de cazare in regim hotelier, acestea vor fi supuse TVA in Romania, la locul imobilului. Astfel, A ar trebui sa refactureze lui B cheltuielile de cazare aplicand 9% TVA.