Impozitul cu retinere la sursa - caracter discriminatoriu?
Impozitul cu retinere la sursa - caracter discriminatoriu?Alexandra Smedoiu, Assistant Manager în departamentul Consultanţă pentru Impozitele directe ale companiilor
Impozitul cu reţinere la sursă este reglementat de Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare) si se aplica asupra veniturilor obţinute din România de persoane fizice şi juridice nerezidente. Remarcăm la acest impozit faptul că se aplică la veniturile brute obţinute în România de nerezidenţi.
Întrucât majoritatea tranzacţiilor comerciale internaţionale ale României sunt efectuate cu statele membre ale Uniunii Europene („UE”), ne vom referi în cele ce urmează la impactul acestui impozit asupra persoanelor juridice rezidente în state membre UE. Pentru a identifica eventualul caracter discriminatoriu al acestui impozit, acesta trebuie evaluat prin prisma legislaţiei europene, şi în special Tratatul Comunităţii Europene , care statuează cele patru libertăţi fundamentale: libera circulaţie a bunurilor, a persoanelor (inclusiv libera circulaţie a forţei de muncă şi libertatea de stabilire), a serviciilor şi a capitalului. Vom porni însă de la prevederile legislaţiei române.
Ce spune Codul fiscal?
Impozitul cu reţinere la sursă se aplică veniturilor brute obţinute din România de nerezidenţi.
Astfel, în sfera de aplicare a acestui impozit intră, printre altele, dividende, dobânzi, redevenţe, comisioane, venituri din servicii prestate în România, venituri din profesii independente desfăşurate în România. Impozitul se reţine de către plătitorul de venit la momentul plăţii şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost plătit venitul. Cota de impozit aplicabilă variază în funcţie de natura plăţii şi de rezidenţa beneficiarului.
Ca regulă, impozitul cu reţinere la sursă nu se aplică plăţilor efectuate către persoane juridice române, întrucât acestea, fiind plătitoare de impozit pe profit, vor include veniturile respective în baza lor impozabilă şi vor plăti impozitul pe profit aferent.
Pentru a ilustra forţa acestui principiu, vom utiliza exemplul plăţilor de dobândă, însă el poate fi aplicat, prin asimilare, pentru orice plăţi care fac obiectul impozitului cu reţinere la sursă, conform Codului fiscal.
Astfel, dacă o societate română plăteşte dobânzi unei persoane juridice rezidente într-un stat membru UE, aceste dobânzi vor fi impozitate în România prin reţinere la sursă. Cota aplicabilă este în general de 16% , cu posibilitatea reducerii (de exemplu la 15% sau 10%) în baza convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu fiecare stat membru al UE. Impozitul se aplică asupra venitului brut din dobândă şi se plăteşte la bugetul de stat până pe data de 25 a lunii următoare celei în care s-a reţinut impozitul.
În schimb, dacă aceleaşi dobânzi ar fi plătite unei societăţi române, nu s-ar reţine niciun impozit, iar societatea română ar include veniturile în baza sa impozabilă, la calculul impozitului pe profit al fiecărui trimestru. Prin urmare, există următoarele diferenţe esenţiale între cele două situaţii:
(i) Baza impozabilă: în primul caz impozitul se aplică la profit (după deducerea cheltuielilor aferente), în timp ce în al doilea caz impozitul se aplică la venitul brut (fără deducerea cheltuielilor aferente);
(ii) Termenul de plată al impozitului: în primul caz impozitul se plăteşte până pe data de 25 a lunii următoare trimestrului in care a fost plătit venitul, în timp ce în al doilea caz impozitul se plăteşte până pe data de 25 a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.
Ce spune Tratatul CE?
Conform CE, astfel de prevederi în care tratamentul aplicat nerezidenţilor nu este consistent cu tratamentul aplicat rezidenţilor (aceştia din urmă fiind favorizaţi) sunt susceptibile a restricţiona libera circulaţie a capitalului, atât prin efectul de descurajare a investitorilor nerezidenţi de a acorda împrumuturi companiilor române, cât şi prin restricţionarea oportunităţilor de finanţare pentru companiile române care doresc să acumuleze capital de la investitori nerezidenţi.
Libera circulaţie a capitalului este statuată în art. 56 (1) al Tratatului CE: „… orice restricţie privind circulaţia capitalului între Statele Membre, precum şi între State Membre şi state terţe , este interzisă”.
Prin urmare, tratamentul fiscal al plăţilor de dobândă, prin intermediul impozitului cu reţinere la sursă, ar putea genera o discriminare a nerezidenţilor comparativ cu rezidenţii şi o încălcare a liberei circulaţii a capitalului, in sensul că în situaţii similare şi obiectiv comparabile nerezidenţii sunt trataţi diferit.
Ce spune Curtea Europeană de Justiţie?
Statutul impozitului cu reţinere la sursă a făcut obiectul unui caz recent dezbătut la Curtea Europeană de Justiţie, şi anume cazul Truck Center (C-282/2007).
Pe scurt, similar cu România, legislaţia din Belgia prevede un impozit cu reţinere la sursă asupra veniturilor din dobândă obţinute pe teritoriul Belgiei de către companii nerezidente (şi care nu aveau un sediu permanent în Belgia). În acest caz, impozitul cu reţinere la sursă reprezintă un impozit final pentru compania nerezidentă. Există totuşi în legislaţia belgiană o exceptare de la aplicarea acestui impozit pentru dobânzile plătite companiilor belgiene. Pentru acestea, venitul din dobândă se include în baza impozabilă şi se impozitează la nivel de impozit pe profit. Impozitul pe profit se plăteşte efectiv printr-o decizie de impunere, după depunerea unei declaraţii de impozit specifice.
De regulă, atunci când o legislaţie naţională a unui stat prevede un tratament mai nefavorabil pentru nerezidenţi, aceasta poate constitui o discriminare, o încălcare a uneia din libertăţile fundamentale statuate de Tratatul CE. Pentru a determina dacă legislaţia conţine într-adevăr o discriminare, se analizează:
• Dacă rezidenţii şi nerezidenţii sunt în situaţii comparabile în ceea ce priveşte prevederea legislativă disputată, şi
• Dacă totuşi prevederea discriminatorie poate fi justificată printr-un motiv care ţine de un interes public esenţial.
Astfel, în acest caz, Curtea Europeană de Justiţie a analizat situaţia specifică a rezidenţilor şi nerezidenţilor care primesc dobânzi de la o companie belgiană şi a conchis că aplicarea impozitului cu reţinere la sursă numai pentru veniturile plătite nerezidenţilor nu contravine libertăţilor fundamentale.
Decizia Curţii s-a bazat pe următoarele argumente, specifice pentru legislaţia belgiană disputată:
(i) Rezidenţii şi nerezidenţii nu sunt în situaţii obiectiv comparabile, întrucât impozitul pe profit şi impozitul cu reţinere la sursă sunt două impozite diferite, prevăzute în acte legislative diferite.
(i) Diferenţa de tratament nu produce neapărat un avantaj pentru companiile rezidente, întrucât o companie belgiană este obligată să facă plăţi anticipate în contul impozitului pe profit, iar cota de impozit cu reţinere la sursă este considerabil mai mică decât cota de impozit pe profit.
Prin urmare, determinarea caracterului discriminatoriu al unei prevederi legislative naţionale porneşte de la argumentele teoretice fundamentate în legislaţia europeană, însă este influenţată în mod semnificativ de circumstanţele specifice ale fiecărui caz în parte.
Într-un registru diferit, trebuie amintite şi deciziile Curţii Europene de Justiţie într-o serie de cazuri în care s-a pronunţat în favoarea contribuabililor care contestau aplicarea unui impozit la venitul brut.
Ne referim aici cu precădere la cazurile Scorpio (C-290/04), Gerritse (C-234/01) şi Fokus Bank (E-1/04).
În aceste cazuri, contribuabilii cereau deducerea cheltuielilor aferente unor venituri obţinute dintr-un alt Stat Membru, înainte de aplicarea impozitului datorat, tratament care se acorda în mod curent rezidenţilor care ar fi obţinut aceleaşi tipuri de venituri. În schimb, Statele Membre argumentau că acele cheltuieli nu erau neapărat efectuate pe teritoriul său şi prin urmare nu ar exista un temei justificat pentru a permite deducerea acestora.
Curtea Europeană de Justiţie a decis în favoarea contribuabililor în aceea că Statele Membre pe al căror teritoriu se generează venitul, trebuie să acorde dreptul de deducere a cheltuielilor aferente acelui venit, înainte de aplicarea impozitului, întrucât rezidenţii beneficiau de acest drept. În caz contrar, s-a constatat că se acordă un tratament defavorabil nerezidenţilor şi astfel se încalcă una din libertăţile fundamentale prevăzute de Tratatul CE (libertatea de stabilire, libertatea de a furniza servicii).
Posibilele justificări ale existenţei unui astfel de regim aduse de Statele Membre în aceste cazuri au fost:
(ii) Menţinerea coeziunii sistemului fiscal naţional – statul-sursă argumentează astfel că impozitarea veniturilor nete obţinute de nerezidenţi ameninţă coeziunea sistemului fiscal naţional, întrucât cheltuielile care ar trebui deduse nu sunt cheltuieli efectuate în statul-sursă. Totuşi, acesta nu a fost considerat un argument valabil, întrucât coeziunea se păstrează atâta timp cât există o corelaţie între impozitul aplicat asupra venitului net şi deducerea cheltuielilor aferente acelui venit. Prin urmare, impozitarea venitului brut ar fi o măsură neproporţională cu scopul legislaţiei. Dificultatea determinării cheltuielilor aferente veniturilor respective nu poate fi o explicaţie pentru aplicarea unei măsuri neproporţionale şi discriminatorii.
(iii) Protecţia veniturilor bugetare – statul-sursă poate argumenta astfel că prin aceste măsuri se reduc veniturile la bugetul statului. Această justificare nu a fost acceptată de Curtea Europeană de Justiţie, întrucât nu se referă la un interes naţional care ar putea fi exceptat.
Putem asimila aceste decizii cu cazul nostru specific, şi anume cel al impozitului cu reţinere la sursă care se aplică la venitul brut, fără a permite deducerea cheltuielilor aferente venitului respectiv.
Pentru a elimina acest efect discriminatoriu, s-ar putea interpreta că legea română ar trebui să le permită nerezidenţilor să îşi deducă cheltuielile aferente veniturilor obţinute în România, precum şi amânarea plăţii impozitului astfel reţinut până pe data de 25 a lunii următoare trimestrului în care a fost efectuată plata. Interpretarea ar fi aceeaşi chiar dacă în baza unei convenţii de evitare a dublei impuneri cota de impozit ar fi redusă, întrucât, conform CE, prevederile convenţiilor nu pot fi invocate pentru a motiva o derogare de la Tratatul CE şi legile specifice.
Totuşi, după cum rezultă din cazurile prezentate, nu este suficient ca la nivel teoretic să se constate discriminarea nerezidenţilor şi încălcarea unei libertăţi fundamentale în baza legislaţiei europene. Analiza se efectuează de la caz la caz, în funcţie de circumstanţele specifice ale fiecărei legislaţii naţionale şi a situaţiei comparative dintre un rezident şi un nerezident. Este încurajator faptul că, în cazurile particulare prezentate mai sus, s-a acordat câştig de cauză contribuabililor, însă şi poziţia Statului Membru în ceea ce priveşte justificarea măsurii poate influenţa decizia Curţii Europene de Justiţie.
În acest context, este de aşteptat ca asupra acestui aspect Comisia Europeană să solicite clarificări privind modul de impozitare a nerezidenţilor prin reţinere la sursă, pentru a analiza potenţialul său caracter discriminatoriu. Reamintim că, în cazul tratamentului discriminatoriu al dividendelor, în urma notificării primite de la Comisia Europeană, Ministerul Economiei şi Finanţelor a aprobat modificarea Codului fiscal începând cu 1 ianuarie 2009 pentru eliminarea tratamentului discriminatoriu. Cota de impozit pe dividende a devenit astfel 10% pentru toate companiile rezidente în UE care îndeplinesc anumite condiţii.
[1] Tratatul de constituire a Comunităţii Europene, semnat la Roma în 1957.
[2] Dacă persoana juridică care a acordat împrumutul deţine în acelaşi timp titluri de participare la societatea plătitoare (mai mult de 25% din titluri, pentru o perioada mai mare de 2 ani), cota de impozit poate fi redusă la 10%, conform Codului fiscal; începând cu 2011, această cotă poate fi redusă chiar la 0, în baza aceloraşi condiţii, ca efect direct al implementării Directivei Europene privind plăţile de dobânzi şi redevenţe între întreprinderi asociate (203/49/EC).
[3] În decizia recentă din cazul C-101/2005 (Cazul „A”), Curtea Europeană de Justiţie a clarificat faptul că de această libertate fundamentală se pot prevala şi rezidenţii unor state terţe, nemembre ale UE.
