Nuevos tributos mineros: Problemas de aplicación práctica

Rumbo Minero
Orlando Marchesi
Socio TLS
Noviembre de 2011

Como es de conocimiento público, la nueva Regalía Minera (RM) y el Impuesto Especial a la Minería (IEM) serán de aplicación a las empresas que no cuenten con contratos de estabilidad tributaria al momento de publicación de las referidas normas y el Gravamen Especial a la Minería (GEM), será aplicable a aquellas que sí cuenten con dichos convenios, siempre que acuerden suscribir un convenio con el Estado para dicho efecto.

No obstante conceptualmente estos tres gravámenes, son distintos por su naturaleza, impuesto en el caso del IEM y contraprestación por el uso del recurso natural en el caso de la Regalía y el GEM, los tres tienen la misma base de cálculo, la utilidad operativa. Si bien podríamos hacer un extenso desarrollo constitucionalidad sobre la legalidad de la Regalía, pues tiene visos de impuesto, el objetivo del presente artículo es advertir a las empresas del sector sobre algunos problemas de aplicación práctica y temas sobre los que deberán tomar posición para la determinación de los referidos gravámenes.

En principio, debemos señalar que los tres gravámenenes tienen varios elementos comunes en adición a la base de cálculo. Así, los tres son tributos liquidables sobre la base de la utilidad operativa del trimestre, la utilidad operativa es definida para los tres casos como el resultado de deducir de los ingresos generados por las ventas realizadas de los recursos minerales metálicos y no metálicos de cada trimestre calendario, el costo de ventas, así como los gastos operativos, incurridos para la generación de dichos ingresos. A su vez, el costo de ventas comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, y los costos indirectos de la producción vendida. Las tres leyes indican también que los costos de ventas y los gastos serán determinados de acuerdo a las normas contables, excepto los gastos de exploración los que para efectos del cálculo de los tres gravámenes, serán atribuidos proporcionalmente durante la vida probable de la mina y que no formará parte del costo de ventas ni de los gastos operativos las mayores depreciaciones y amortizaciones que se generen como consecuencia de las revaluaciones ni las derivadas de los intereses capitalizados.

Para determinar el importe a pagar, se aplicará sobre la utilidad operativa de las empresas mineras, una tasa efectiva, la misma que será calculada en función al margen operativo del trimestre, de acuerdo a las escalas progresivas acumulativas anexas a las tres leyes.

Entonces, tenemos que para determinar los costos de ventas y los gastos, y por tanto la utilidad operativa, en los tres casos, debemos aplicar las normas contables, y como únicas excepciones, las señaladas por ley referidas a los gastos de exploración, la depreciación y amortización sobe revaluaciones e intereses capitalizados.

Aquí tenemos entonces un problema práctico pues contablemente la participación de los trabajadores se considera parte del costo de ventas para el caso de los trabajadores de planta y parte del gasto administrativo u operativo, para el de los trabajadores administrativos. Entonces para la determinación de estos gravámenes habrá que proyectar la renta neta anual (incluidas adiciones y deducciones) para proyectar la participación de los trabajadores del año. Luego se tendrá que tomar la proporción correspondiente al trimestre, dividir la porción que corresponda a los de trabajadores de planta para alocarla al costo de ventas y reparar la parte de la participación de utilidades que corresponda a los trabajadores administrativos, ya que el Reglamento de las leyes de los tres gravámenes señalan que para determinar los gastos operativos debe excluirse la participación de los trabajadores.

Lo anterior presupone un cálculo con referencia circular algo complejo, dado que la Regalía y el IEM o el GEM son deducibles del impuesto a la renta, pero para determinarlos debemos tener primero la participación de utilidades que se determina en función a la renta neta y de dicha participación sólo parte de ella resulta deducible como costo de ventas para la determinación de los gravámenes. En fin, algo complicado pero no imposible de determinar.

Ahora bien, la exclusión de la participación de los trabajadores de los gastos operativos vía reglamento, en nuestra opinión es inconstitucional. En efecto, los elementos constitutivos de la obligación tributaria, como es el caso de las deducciones que inciden en su cálculo o los requisitos vinculados a las mismas, solamente pueden ser establecidos por ley o decreto legislativo. Ello está recogido en el la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario y por el artículo 74 de la Constitución. Los reglamentos únicamente pueden regular aquéllos elementos adicionales que complementen la regulación legal; caso contrario, se estaría vulnerando el Principio de Legalidad o Reserva del Ley. En nuestra opinión aún cuando la Regalía y el GEM puedan no ser tributos (formalmente) el marco del gravamen se ha dado por Ley del Congreso, por lo que vía Reglamente el Ejecutivo no podría modificar su base, lo que en la práctica ha ocurrido al excluir la participación de los trabajadores de los gastos operativos. Sobre este tema, habrá que tomar posición y decidir como liquidar los gravámenes.

Las tres normas han establecido que los gravámenes sean trimestrales, por tanto el cálculo deberá hacerse de manera independiente en cada trimestre, no siendo acumulativo. En efecto, los tres gravámenes indican por ejemplo que para el caso de las liquidaciones finales sobre las ventas de minerales, sus efectos deberán reconocerse en el momento en que se otorguen o efectúen (cuando se devenguen) no pudiendo, los ajustes no absorbidos en un periodo, afectar la base de cálculo de los periodos siguientes.

Siendo ello así, la Administración Tributaria no podría acotar por ejemplo un IEM, Regalía o GEM por diferencias entre el importe de participación de trabajadoras provisionado en cada trimestre, si el importe por dicho concepto al final del año fuera menor al utilizado para determinar el costo de ventas trimestral. Ello, porque al haber sido los costos de ventas y gastos operativos determinados de acuerdo a las normas contables, habrá sido correcto en cada oportunidad la determinación de la participación de trabajadores en base a provisiones.

Finalmente, resulta interesante analizar en los tres casos las implicancias que los cambios en las normas contables pudieran generar en la determinación de los tres gravámenes. Al producirse cambios en las mismas con incidencia en la determinación de estos tres gravámenes, ¿podrían los mismos verse afectados en su cuantía? Consideramos que no, que la norma contable aplicable debería ser la vigente en el momento en que se dictaron las tres leyes materia de análisis y no que deba cambiar la cuantía del tributo con la modificación de las normas contables, pero hubiera sido mejor que las mismas normas aquí analizadas hubieran señalado un criterio inequívoco al respecto.