Aktīvu vērtības samazināšanās

Starptautisko Finanšu pārskatu standartu vidē jau gadiem pazīstams jēdziens aktīvu vērtības samazināšanās pārbaude (impairment testing). To regulē 36. Starptautiskais Grāmatvedības standarts Aktīvu vērtības samazināšanās un vēl vairāki specifiski standarti. Lai gan Latvijas grāmatvedību regulējošos likumos un standartos minētais jēdziens pavīd arvien biežāk, vairumam Latvijas finanšu pārskatu sagatavotāju tas aizvien vēl ir samērā svešs. Tie, kas par aktīvu vērtības samazināšanos ir dzirdējuši, minēto jēdzienu ne sevišķi mīl.

Vai arī parastajam Latvijas finanšu pārskatu sagatavotājam šogad ir jādomā par aktīvu vērtības samazināšanās pārbaudi?

Toreiz, kad veidojām tik daudzsološā 2008.gada budžetu, pasaule bija citāda. Pēdējo mēnešu notikumi ir sagrāvuši daudzu uzņēmēju cerības uz labiem gada rezultātiem un peļņu vispār. Preču noieta tirgi sarūk. Naudas plūsmas buksē. Procentu likmes kāpj. Visi šie apstākļi liek domāt, ka plāni, uz kuriem kādreiz tika balstīti ilgtermiņa aktīvu iegādes lēmumi, nav izpildāmi. Ja iespēju ieguldīt ilgtermiņa aktīvos vērtētu šodien, pamatojoties uz šī brīža prognozēm, visticamāk, secinātu, ka nākotnes ieņēmumi, šodienas vērtībā izteikti, nesedz šo aktīvu vērtību.

Ja mūsu bilancē ir apgrozāmie līdzekļi – debitori vai krājumi - kuru vērtība ir lielāka nekā faktiski iespējams atgūt, vairs nesūkstāmies par prasību minētos aktīvus norakstīt līdz atgūstamajai vērtībai. Diemžēl, ja līdzīga situācija vērojama ilgtermiņa aktīvu daļā, visai bieži to izliekamies nemanām. Mūs šķietami nesatrauc fakts, ka bilancē parādītas vērtības, kuru nav, proti, atspoguļoti līdzekļi, kas nesola nākotnes saimnieciskos labumus.

Aizbildinājumi šādai tuvredzībai ir visdažādākie – "pagājušajā gadā mums to neprasīja norakstīt’, tas ‘uz mums neattiecas", tas "sagraus mūsu rezultātus", "nemākam sarēķināt", utt.

Daži, kas jau ir dzirdējuši par aktīvu vērtības samazināšanās pārbaudi, atrunājas, ka neesot reāli aprēķināt vērtības samazinājumu katram galdam, krēslam un traktoram. Citi saka, ka šādas nenoteiktības apstākļos plānot vispār nav iespējams vai ka nevar saplānot naudas plūsmas 20 gadiem uz priekšu, ja nezin, kas notiks rīt.

Katrā no šīm atrunām ir ieliktas bažas: vienā gadījumā – bailes veikt grāmatojumu par summu, kas balstīta tikai un vienīgi uz prognozēm, citā - bailes izteikt prognozes, kas varētu nepiepildīties (‘mani par to sodīs’), bet vēl citā – bailes vēl vairāk sabojāt finanšu rezultātus, ar kuriem jau tāpat nevar lepoties. Daudzviet atrunu pamatā ir neziņa, kā aktīvu atgūstamās vērtības aprēķinu veikt.

Kāpēc aktīvu vērtības samazināšanās pārbaude ir jāveic?

Racionālais arguments par labu vērtības samazināšanās pārbaudei ir jau minētais princips izskaust neatgūstamus aktīvus kā no bilances apgrozāmo līdzekļu, tā no ilgtermiņa līdzekļu sadaļas. Grāmatvedības terminoloģijā runājot, „aktīvi ir uzņēmuma resursi [...], no kuriem nākotnē uzņēmumam ir sagaidāms ekonomiskais izdevīgums” (1.Latvijas Grāmatvedības standarts, turpmāk LGS, 4.1. p., ). Ja šāds izdevīgums vairs nav gaidāms, aktīvu noraksta līdz vērtībai, kuru var pamatot ar nākotnē gaidāmo ‘ekonomisko izdevīgumu’, t.i., līdz atgūstamai vērtībai. Protams, ja izvērtējuma rezultātā secina, ka gaidāmā ‘ekonomiskā izdevīguma’ (nākotnes labumu) apjoms ir lielāks par atbilstošo aktīvu vērtību bilancē, nekāda norakstīšana nav jāveic.

Tiem, kuri vairāk par loģiku un konsekvenci mīl nepārprotamas norādes un precīzu regulējumu, īpaši veltīta norāde Gada pārskatu likuma 28.pantā - ilgtermiņa ieguldījumu objektu, kura vērtība bilances datumā ir zemāka par to vērtību, kas aprēķināta saskaņā ar šī likuma nosacījumiem, jāvērtē atbilstoši zemākajai vērtībai.Šo domu turpina 7.LGS Pamatlīdzekļi: „Lai noteiktu, vai pamatlīdzekļa vērtība ir samazinājusies, uzņēmums pārskata savu pamatlīdzekļu bilances vērtību, nosaka pamatlīdzekļa atgūstamo summu un atzīst zaudējumu no vērtības samazināšanās” (63.p.).

Vai tas attiecas arī mums?

Starptautiskie Finanšu pārskatu standarti (SFPS) un, konkrēti, 36.SGS, prasa ikgadēju vērtības samazināšanās pārbaudi nemateriālajai vērtībai un vēl dažiem paaugstināta riska aktīviem, bet citiem aktīviem vērtības samazināšanās pārbaude jāveic gadījumos, kad iekšējie vai ārējie apstākļi liecina par paaugstinātu vērtības samazināšanās risku. Standartā, nepretendējot uz pilnu riska indikatoru sarakstu, minētas vairākas iespējamā iekšējās un ārējās vērtības samazinājuma pazīmes.

Vērtības samazināšanās ārējo pazīmju uzskaitījumā, ko piedāvā 36.SGS, var saskatīt daudz līdzību ar šodienas saimniecisko situāciju:

• atbilstošajā periodā aktīva tirgus vērtība ir samazinājusies ievērojami vairāk nekā varētu paredzēt laika vai parastas lietošanas dēļ;
• atbilstošajā periodā tehnoloģiskajā, tirgus, saimnieciskajā vai juridiskajā vidē, kurā uzņēmums darbojas, vai arī tirgū, kam konkrētais aktīvs piesaistīts, ir notikušas vai tuvākajā laikā notiks ievērojamas izmaiņas, kas nelabvēlīgi ietekmē uzņēmumu;
• atbilstošajā periodā ir palielinājušās tirgus procentu likmes vai arī citas ieguldījumu atdeves likmes un ir paredzams, ka šī palielināšanās ietekmēs diskonta likmi, kas lietota, lai aprēķinātu aktīva lietošanas vērtību, un būtiski samazinās aktīva atgūstamo vērtību;
• uzņēmuma neto aktīvu vērtība pārsniedz tirgus kapitalizāciju.

Konkretizējot un papildinot standartā minētās pazīmes, uz 2008. gada nogales situāciju īpaši ir attiecināmi vēl arī šādi vērtības samazināšanās riska indikatori:

• faktiskie perioda rezultāti ir ievērojami sliktāki nekā sākotnēji budžetā paredzētie,
• naudas plūsma ir būtiski zemāka nekā prognozēts,
• finansējuma pieejamība ir ierobežota,
• uzņēmums izziņojis vai apsver saimnieciskās darbības modeļa izmaiņas, pārstrukturēšanu, darbības ierobežošanu vai pārtraukšanu,
• atlikti investīciju projekti, utml.

Domājams, vēl pēc gadu desmitiem grāmatvedības skolās un semināros, ilustrējot vērtības samazināšanās indikatorus, pieminēs 2008.-2009.gada saimniecisko situāciju, aktīvu tirgus vērtības kritumu, procentu likmju kāpumu, finansējuma nepieejamību un citas mums šodien labi pazīstamas mēdiju ziņas.

Uzskaitītās pazīmes neapšaubāmi liecina par iespējamu aktīvu vērtības samazinājumu, kas, atbilstoši Gada pārskatu likumam, prasa ilgtermiņa aktīvu vērtēšanu zemākajā no uzskaites vērtības un atgūstamās vērtības, neraugoties uz to, ka ne minētajā likumā, nedz LGS nav minēts vērtības samazinājuma pazīmju saraksts. Apstāklis, ka LGS rakstītāji līdz šim vēl nav paguvuši adaptēt apjomīgo un samērā sarežģīto 36.SGS, noteikti nav arguments vērtības samazināšanās pārbaudes ignorēšanai.

Pamatojoties uz iepriekš minētajiem argumentiem, jāsecina, ka nevien racionālu apsvērumu un labākās prakses, bet arī grāmatvedības normatīvo aktu prasību dēļ vairumam uzņēmumu, sagatavojot 2008.gada pārskatu, ir jāveic vērtības samazināšanās pārbaude, neraugoties uz atrunām par nemācēšanu, prognožu neiespējamību nenoteiktības apstākļos un nepieciešamību pasargāt finanšu rezultātus no pilnīgas iznīcības.

Kur atrast pamācības?

Vērtības samazināšanās pārbaudes skaidrojums Latvijas tiesību aktos ir paskops, bet nevar teikt, ka tā nav vispār. Piemēram, 7.LGS Pamatlīdzekļi iekļauts pielikums, kurā ar ļoti vienkāršota piemēra palīdzību ilustrēts vērtības samazinājuma aprēķins. Šis piemērs, iespējams, nepalīdz nopietna aprēķina veikšanā, tomēr sniedz ieskatu vērtības samazināšanās pārbaudes vispārīgajos principos.

Daudz vairāk norāžu par vērtības samazinājuma aprēķina metodiku var atrast jau iepriekš minētajā 36.SGS Aktīvu vērtības samazināšanās, kurā ieteiktos aprēķina principus varētu lietot arī tie uzņēmumi, kas finanšu pārskata sagatavošanā vadās pēc Latvijas likumiem un grāmatvedības standartiem.

Kuram jārēķina?

Gatavojot finanšu pārskatu, vērtības samazināšanās pārbaudes veic pats pārskata sagatavotājs - uzņēmums vai, vēl precīzāk, uzņēmuma vadība. Lielākos uzņēmumos aprēķinu parasti sagatavo finanšu direktors vai persona, kas ieņem līdzvērtīgu amatu. Mazākos uzņēmumos, kur īpaša finanšu vadītāja nav, bet direktora zināšanas finanšu uzskaites jautājumos nav pietiekamas šāda aprēķina veikšanai, iniciatīvu būtu jāuzņemas grāmatvedim. Ja vadītājs ar vērtības samazinājuma atzīšanas principiem nav pazīstams, grāmatvedim, visticamāk, jautājuma būtību nāksies arī izskaidrot.

Nenoliedzami, ka revīzijas gaitā arī revidents pārbaudīs vadības sagatavoto aprēķinu, tajā izmatoto datu pareizību un pieņēmumu pamatotību, tomēr revidents nav atbildīgs nedz par vērtības samazināšanās pārbaudes veikšanu, nedz par tās pareizību. Līdz ar to nav pamata cerēt, ka vērtības samazināšanās pārbaudi varēs novelt uz revidenta pleciem.

Kā jārēķina?

Lai noteiktu, vai nav jāatzīst ilgtermiņa aktīvu vērtības samazinājums, jāpārliecinās, ka aktīvu atgūstamā vērtība nav mazāka par uzskaites vērtību. Ar atgūstamo vērtību saprot lielāko no divām - patiesās vērtības (atskaitot pārdošanas izmaksas) un lietošanas vērtības (angliski value in use). Lai atzītu, ka vērtības samazinājuma nav, pietiek ar to, ka viena no abām – patiesā vērtība, atskaitot pārdošanas izmaksas vai lietošanas vērtība - pārsniedz uzskaites vērtību. Ja esat noteikuši vienu, un iegūtā summa pārsniedz uzskaites vērtību, otra nav jārēķina (protams, to drīkst darīt kaut vai sportiskas intereses pēc).

Lai noteiktu patieso vērtību, mēdz lietot dažādas metodes. 36.SGS sniegts patiesās vērtības noteikšanas metožu uzskatījums sākot no labākās līdz alternatīviem patiesās vērtības noteikšanas risinājumiem.

Lietošanas vērtības aplēsei izmanto vienu metodi: nosaka nākotnes naudas plūsmas, un tās diskontē šodienas vērtībā. Jau minētajā 36.SGS sniegtas precīzākas norādes par aprēķinos izmantojamo naudas plūsmu un diskonta likmes saturu. Lai lietošanas vērtības noteikšanai izmantotu parastos budžeta datus, tajos jāveic zināmas korekcijas. Minētais standarts arī skaidro, kā aprēķinos ietvert tālākās nākotnes prognozes un kā rīkoties nenoteiktības situācijās, kad jāņem vērā vairāki iespējami attīstības scenāriji.

Nošķiramas naudas plūsmas.

Atbildot uz iepriekš minēto argumentu, ka vērtības samazinājumu nevar noteikt atsevišķi katram galdam un krēslam, jāuzsver, ka situācijām, kad patiešām nav iespējams noteikt ar atsevišķu aktīvu saistāmās naudas plūsmas, problēmu risina ar t.s. naudu ienesošās vienības (cash generating unit) palīdzību: vērtēšanu veic mazākajai aktīvu grupai, uz kuru nošķiramas naudas plūsmas var attiecināt. Iegūto rezultātu attiecina uz atsevišķajiem aktīviem, proporcionāli to vērtībai. Īpaši nosacījumi regulē, kā vērtības samazinājumu attiecina uz nemateriālo vērtību, ja tāda piesaistīta minētajai aktīvu grupai (naudu ienesošajai vienībai). Lieki piebilst, ka nemateriālo vērtību, kas nevar pastāvēt atsevišķi no materiālajiem aktīviem, vienmēr izvērtē kopā ar tiem materiālajiem aktīviem, kas no šīs nemateriālās vērtības gūst labumu.

No gaisa grābts cipars?

Nereti nākas dzirdēt iebildes, ka atgūstamā vērtība, ko izmanto par mērauklu vērtības samazinājuma mērīšanai, ir pilnīgi no gaisa grābts cipars, jo balstīts uz vadības prognozēm, kam ne vienmēr lemts piepildīties. Tam, ka atgūstamā vērtība patiesi ir balstīta uz nākotnes prognozēm, nevar nepiekrist, jo uz prognozēm un nākotnes cerībām ir balstīta gan lietošanas vērtība, gan patiesā vērtība. Tomēr uz prognozēm un vērtējumu balstītu aprēķinu izmantošana finanšu pārskatā ietvertu posteņu vērtības noteikšanai ir vispārpieņemta prakse (iedomājieties kaut vai nolietojuma likmes vai uzkrājumus šaubīgiem debitoru parādiem), ja vien šie vērtējumi ir pamatoti un svarīgākie pieņēmumi, no kuriem atkarīgs rezultāts, pārskatā tiek pienācīgi atklāti.

Svaigs un ticams

Šīsdienas straujo pārmaiņu gaisotnē ir īpaši svarīgi zināt, ka pieņēmumi, kas likti vadības izteikto prognožu pamatā, ir balstīti uz svaigāko vērtējuma brīdī pieejamo informāciju par ekonomisko situāciju un nākotnes perspektīvām. Turklāt gan pašam prognozētājam, gan aprēķinu pārbaudītājam- revidentam- jāpārliecinās, ka aprēķinu pamatā liktie pieņēmumi nav klajā pretrunā ar to, ko par atbilstošo situāciju saka tirgus – nozares eksperti, ekonomisti, konkurenti, utml. Aprēķinu sagatavotājam – uzņēmumam – jārēķinās ar to, ka pārbaudītāja – revidenta – acīs no neatkarīgiem ārējiem avotiem nākušam pierādījumam un vērtējumam būs lielāks svars nekā uzņēmuma vadības viedoklim.