Uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāju pieļautās kļūdas – papildu laika un līdzekļu patēriņš

2011. gada 17. novembris
Publicēts žurnālā "Saldo"
Autores:
Agate Zīverte, PwC nodokļu un juridisko projektu vecākā konsultante
Irēna Kozlova, PwC nodokļu un juridiskās nodaļas jaunākā konsultante

Uzņēmumam savi pienākumi kā nodokļu maksātājam jāveic atbildīgi un korekti. Praksē kļūdas, kas rodas, nepilnīgi izprotot nodokļu normatīvos aktus, labākajā gadījumā var izraisīt nepieciešamību veikt laikietilpīgu analīzi, lai novērtētu kļūdas rašanās pamatojumu, kā arī veiktu labojumus uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk – UIN) deklarācijā. Savukārt, ja kļūdas tiek atklātas Valsts ieņēmumu dienesta (turpmāk – VID) audita laikā, uzņēmumam var rasties pienākums papildus samaksāt gan soda, gan nokavējuma naudu par laikā neveikto UIN maksājumu. Šajā rakstā un arī turpmāk sniegsim ieskatu par nodokļu maksātāju biežāk pieļautajām kļūdām un neprecizitātēm, kas skar UIN aprēķināšanu. Šoreiz lasiet par:

1.UIN piemērošanu maksājumiem nerezidentiem,
2.Kļūdām saistībā ar „nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumiem,
3.Potenciāliem riskiem saistībā ar uzkrājumu veidošanu nedrošiem parādiem.

1. UIN piemērošana maksājumiem nerezidentiem

Valstis ar UIN cenšas aplikt gan uzņēmumu aktīvos ienākumus, t.i., tos, kas ir saistīti ar uzņēmējdarbības veikšanas faktu, gan arī pasīvos ienākumus, tādus kā dividendes, procentu maksājumi, autoratlīdzības, īpašuma izmantošana u.c. Attiecībā uz pasīvo ienākumu aplikšanu ar UIN LR normatīvajos aktos ir iestrādāts pienākums LR rezidentiem un pastāvīgajām pārstāvniecībām no maksājumiem nerezidentiem aprēķināt un ieskaitīt budžetā ieturējuma nodokli. Bieži nodokļu maksātājam nav skaidrs, kā un kādus normatīvos aktus piemērot, veicot izmaksas nerezidentiem, tādēļ ieturējuma nodokļa aprēķināšana un ieturēšana netiek veikta korekti.

1.1.  Ieturējuma nodokļa maksāšanas kārtība

Lai uzņēmumiem nerastos papildu izdevumi, veicot maksājumus nerezidentiem, vispirms svarīgi ievērot galveno principu, kas saistās ar ieturējuma nodokļi, proti,  tas ir nerezidenta izdevums, tomēr nodokļa ieturēšanas un iemaksāšanas pienākums ir LR uzņēmumam. To veic, ieturot nodokli no bruto maksājuma, kas maksājams nerezidentam, nerezidentam pārskaitot neto summu.
Praksē bieži redzam, ka nerezidentiem tiek pārskaitīta pilna summa, neieturot ieturējuma nodokli vispār vai arī iemaksājot nodokli budžetā nerezidenta vietā. Šādos gadījumos, kad maksājums ir ieturējuma nodokļa objekts, saskaņā ar LR normatīvajiem aktiem apliekamais ienākums ir jāpalielina sekojoši:

1. Ja ieturējuma nodoklis nav ieturēts izmaksas brīdī un nerezidentam ir pārskaitīta pilna summa, apliekamais ienākums jāpalielina UIN deklarācijas 8. rindā par pilnu maksājuma summu;
2. Ja ieturējums tiek kompensēts nerezidentam, kas ir Konvencijas valsts rezidents, Latvijas uzņēmumam, ieskaitot ieturējuma nodokli budžetā nerezidenta vietā un vienlaicīgi kompensējot šos izdevumus nerezidentam, nodokļa izdevumi nav saistīti ar Latvijas uzņēmuma saimniecisko darbību. Līdz ar to, šajā gadījumā Latvijas nodokļu maksātājam jāpalielina savs apliekamais ienākums par nodokļa summu, turklāt to reizinot ar  koeficientu 1.5.

1.2.  Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu piemērošana

Ja ar iesaistīto valsti ir noslēgta Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (turpmāk – Konvencija), tā nereti paredz atvieglotus ieturējuma nodokļa piemērošanas noteikumus, ko nodokļu maksātājam ir atļauts piemērot. Piemērojot Konvenciju, jāņem vērā, ka:

1. Tām ir augstāks spēks nekā Latvijas normatīvajiem aktiem;
2. Nodokļu maksātājam ir tiesības piemērot labvēlīgāku nodokļu aplikšanas režīmu;
3. Ja LR UIN likums paredz labvēlīgākus apstākļus vai lielākus atvieglojumus nekā to paredz Konvencija, tad nodokļu maksātājs nepiemēro Konvenciju.

Konvencijas atvieglojumus var piemērot tikai tad, ja:

1. Saņēmējs ir nodokļu rezidents savā valstī;
2. Saņēmējam neveidojas pastāvīgā pārstāvniecība Latvijā. Lai noteiktu, vai uzņēmumam neveidojas pastāvīgā pārstāvniecība, ir nepieciešams izvērtēt uzņēmuma darbību atbilstoši Konvencijas noteikumiem;
3. Ir saņemta rezidenta apliecība vai līdzvērtīgs dokuments. Lai piemērotu Konvencijās noteiktos atvieglojumus, par katru ienākumu veidu katram maksājumu saņēmējam LR uzņēmums iesniedz VID maksājumu saņēmēja rezidences sertifikātu (derīgs 5 gadus) vai citas valsts apstiprinātu veidlapu, ja tās satur noteiktu informāciju (derīga 1 gadu)1.

1.3.  Iespējamās darbības, lai samazinātu risku attiecībā uz UIN kļūdām maksājumiem nerezidentiem

Lai korekti izpildītu normatīvo aktu prasības attiecībā uz ieturējuma nodokļa piemērošanu, ieteikumi būtu sekojoši:
1. Jāveic ienākumu izvērtējums, nosakot, vai konkrētais maksājums nerezidentam ir ieturējuma nodokļa objekts. Tāpat, klasificējot ieturējuma nodokļa objektus, jāvērtē pakalpojumu būtība nevis tikai juridiskā forma;

2. Jāanalizē, kādi normatīvie akti ir jāizmanto, lai pareizi piemērotu ieturējuma nodokļa likmi vai atvieglojumus. Galvenie jautājumi, kas būtu jāuzdod:
• Vai ir iespējams piemērot Konvenciju;
• Vai nacionālie normatīvie akti neparedz zemākas nodokļu likmes;
• Vai ir pieejami nepieciešamie dokumenti, lai piemērotu atvieglojumus;
• Vai nerezidentam Latvijā neveidojas pastāvīgā pārstāvniecība?

3. Jau līguma slēgšanas procesā vienoties ar nerezidentu par nepieciešamību ieturēt un Latvijas budžetā samaksāt ieturējuma nodokli. Ja nerezidentam ir vēlme saņemt noteiktu summu pēc nodokļa ieturēšanas, ir nepieciešams vienoties ar saņēmēju par atlīdzības palielināšanu, iekļaujot arī ieturējuma nodokļa summu, lai faktiskais maksājums nerezidentam atbilstu izmaksājamajai summai. Šādā veidā nerezidents saņem nolīgto summu un Latvijas uzņēmumam nav jāpalielina apliekamais ienākums, ja pretī ir saņemti attiecīgi noformēti rēķini par pakalpojumu. Savukārt, ja Konvencija paredz daļēju vai pilnīgu atbrīvojumu no nodokļa, tad līguma slēgšanas laikā ir iespēja vienoties par rezidenta apliecības noformēšanas kārtību;

4. Ja izmaksas brīdī nav iespējams veikt nodokļa ieturēšanu, taču nodokļu maksātājam ir tiesības piemērot Konvencijā esošos atvieglojumus, veikt ieturēšanu pēc UIN likuma normām un vēlāk nerezidents var pieprasīt atmaksu no VID, aizpildot speciālu formu.

2. Kļūdas saistībā ar „nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumiem

„Nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumi iekļauti UIN likuma 6.4 panta regulējumā, kas ierobežo to procentu maksājumu summu, kas ir atskaitāma UIN mērķiem. Līdz ar to, nodokļu maksātāja apliekamais ienākums var būt jāpalielina par starpību starp faktiskajiem procentu izdevumiem, kas tiek atspoguļoti peļņas vai zaudējumu aprēķinā, un ar likumu atļauto apmēru.

Lielākā daļa neprecizitāšu, ko pieļauj nodokļu maksātāji, saistās ar:

1. Bezprocentu aizņēmumu summu iekļaušanu parādu saistību vidējā apjoma un attiecīgi atskaitāmo procentu aprēķinā. Aprēķina mērķiem par parādu saistībām uzskatāmas tikai tās parādu saistības, par kurām attiecīgajā taksācijas periodā ir aprēķināti procentu maksājumi. Līdz ar to bezprocentu parādsaistības netiek iekļautas atskaitāmo procentu apjoma kalkulācijā.  Turklāt „nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumi ir piemērojami visu veidu procentu maksājumiem par parādu saistībām, arī procentu maksājumiem, kurus maksā par finanšu nomu (līzingu) un faktoringa ar regresa tiesībām darījumiem;

2. Atsevišķa aprēķina nenodrošināšanu katras valūtas aizdevumiem atsevišķi. Svarīgi atcerēties, ka parādu saistību vidējo apjomu aprēķina gan LVL, gan ārvalstu valūtās saņemtiem aizņēmumiem un kredītiem. Tā kā dažādām valūtām ir piemērojamas atšķirīgas CSP publicētās vidējās īstermiņa kredītu likmes, tad kalkulācijas jāveic katrai valūtai atsevišķi, beigās rezultātu summējot.

Lai atvieglotu UIN aprēķinu, piemērojot „nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumus, kas praksē prasītu mazāk laika UIN deklarācijas sagatavošanai, nodokļu maksātājs varētu ieviest atsevišķu parādsaistību uzskaites sistēmu, kas ļautu nodalīt tos uzņēmuma parādus:

1. Kas klasificējas to kredītsaistību definīcijai, par ko nodokļu maksātājam ir jāpalielina apliekamais ienākums. Atgādinām, ka „nepietiekamās kapitalizācijas” noteikumi neattiecas uz procentu maksājumiem, kas veikti kredītiestādēm, kuras ir LR vai citas ES/EEZ valsts vai Konvencijas valsts rezidents, kā arī LR Valsts kases, Ziemeļu Investīciju bankas, ERAB, Eiropas Investīciju bankas, Eiropas Padomes un attīstības bankas un Pasaules Bankas grupas dalībnieks;

2. Par kuriem ir aprēķināti procentu maksājumi pārskata gadā, neiekļaujot bezprocentu parādsaistības;

3. Kuri ir saņemti no finanšu iestādes, kura ir LR vai ES/EEZ valsts vai Konvencijas valsts rezidents, un tā sniedz kreditēšanas vai finanšu līzinga pakalpojumus. Šajā gadījumā neatskaitāmo procentu apmērs tiek noteikts tikai pēc pirmās metodes (UIN likuma 6.4 panta 1.daļā);

4. Kuri ir izsniegti atšķirīgās valūtās.

Tiem uzņēmumiem, kas savu darbību lielākoties finansē aizņēmumu veidā, maksājamo procentu apmēri var sastādīt ievērojamas summas. Turklāt šie apmēri arī bieži ir lielāki nekā atļautais atskaitāmo procentu apmērs. Tādā gadījumā stratēģiska plānošana varētu nozīmīgi ietekmēt nodokļu maksātāju UIN saistību apjomu. Piemēram, viens no iespējamajiem stratēģiskajiem pasākumiem ir pašu kapitāla palielināšana pirms taksācijas gada beigām, kas nodrošina iespēju palielināt atskaitāmo procentu apmēru nākamajā gadā. Tāpat, lai nodrošinātu lielāku procentu maksājumu summu, kas būtu atskaitāma UIN vajadzībām, ir iespējams pārveidot aizņēmumu struktūru, atsevišķu aizdevumu nodrošinot ar kredītiestāžu palīdzību. Lai gan praksē šāda iespēja ne vienmēr pastāv, jo uzņēmuma kapitāla struktūru grupā nosaka ne tikai viena uzņēmuma vajadzības, bet arī visas grupas naudas plūsmas plānošanas stratēģiju.

3.  Potenciālie riski saistībā ar uzkrājumu veidošanu nedrošiem parādiem

Līdz šim uzņēmumam, ja tas veidoja uzkrājumus nedrošiem parādiem, bija jārēķinās, ka par tiem būs jāpalielina savs apliekamais ienākums. Taču periodā no 2011. līdz 2013. gadam UIN likumā ir ieviests atvieglojums, proti, apliekamā ienākuma palielināšanu var atlikt uz 3 gadiem. Tomēr, lai piemērotu atvieglojumus saistībā ar uzkrājumu veidošanu nedrošiem parādiem (turpmāk - Uzkrājumi), vispirms nepieciešams pārliecināties, ka uzņēmums tam kvalificējas. Lai būtu iespējams apliekamo ienākumu nepalielināt par veiktajiem Uzkrājumiem, ir nepieciešams, lai izpildās visi UIN likuma 9.1 panta nosacījumi.

Balstoties uz pieredzi, potenciālie riski ar šīs normas praktisko piemērojumu pastāv saistībā ar:
1. UIN likuma normu nekorektu piemērošanu, t.i. atvieglojums tiek izmantots arī tad, ja netiek izpildīti visi nosacījumi;
2. Administratīvās paviršības;
3. Debitoru parādu kontroli atvieglojumu izmantošanas laikā.

3.1. Praktiskie aspekti

Uzmanība praksē uzņēmumiem būtu jāpievērš sekojošām lietām:

1. UIN likuma atvieglojumi neattiecas uz fizisko personu parādiem. Tādēļ rūpīgi ir jāpārbauda parādu struktūra, sadalot fizisko un juridisko personu parādus atsevišķi;

2. Jānodrošina pilnīga pārliecība, ka debitors ir ES/EEZ vai tādas valsts rezidents, ar kuru Latvijai ir spēkā esoša Konvencija. Piemēram, Latvijas puse, iespējams, jau ir apstiprinājusi un ratificējusi konvenciju, bet otra līgumslēdzējas valsts vēl nav (piemēram, šāda situācija pašlaik ir ar Krieviju), vai arī abas puses ir ratificējušas konvenciju, tā ir stājusies spēkā, bet tiks piemērota vai nu tikai ar konkrēti noteiktu datumu vai vispārējā gadījumā ar nākamo gadu pēc tās stāšanās spēkā;

3. Jāpārliecinās, ka rēķini ir izrakstīti korekti, kā maksātāju norādot nevis fizisku personu, bet gan juridisku. Šajā gadījumā ir svarīgi pievērst uzmanību niansei, kas attiecas uz debitoriem   - Individuālajiem komersantiem (turpmāk - IK), jo saskaņā ar spēkā esošo normas redakciju par IK debitoru parādiem apliekamais ienākums ir jāpalielina tik un tā. Šāda situācija ir izveidojusies, jo saskaņā ar Komerclikuma noteikumiem IK ir fiziska persona, kas ir ierakstīta Komercreģistrā, līdz ar to uz to nevar attiecināt UIN likuma 9. 1 panta 1.daļas 3. punktu. Izņēmums varētu būt īpaši gadījumi, kad IK ir nevis iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātājs, bet gan UIN maksātājs un attiecīgi spēj palielināt savu apliekamo ienākumu, kad kreditors ir veicis uzkrājumus nedrošiem parādiem par attiecīgo debitoru parādu. Taču šāds regulējums nav konkrēti noteikts, tādēļ pirms piemērot šo punktu attiecībā uz IK, kas sagatavo gada pārskatu atbilstoši Gada pārskatu likumam, būtu jāpieprasa uzziņa VID ar normatīvo aktu piemērošanas skaidrojumu minētajai situācijai;

4. Jābūt pārliecinātiem, ka darījumi ar debitoru ir pārtraukti pirms 6 mēnešiem un nav atjaunoti. Te jāatceras, ka, lai gan saskaņā ar pārējiem noteikumiem, uzņēmums varētu piemērot UIN 9.1 pantu, tomēr tādā gadījumā, ja preču vai pakalpojumu piegāde debitoram turpinās, apliekamā ienākuma palielinājums par izveidotajiem uzkrājumiem būs jāveic;

5. Jānodrošina dokumentāri pierādījumi tam, ka ir mēģināts veikt debitoru parādu atgūšanu. Šajā gadījumā ir jānodrošina, lai būtu pieejamas brīdinājuma vēstuļu kopijas, e-pastu sarakstes vai līgums ar parādu piedziņas uzņēmumu, kam uzlikts pienākums šo parādu piedzīt u.tml. Tāpat svarīgi, lai debitors būtu rakstiski informēts, norādot darījuma dokumenta rekvizītus, pirms taksācijas gada beigām par uzkrājuma veidošanu, jo šāds paziņojums rada pretpienākumu pašam debitoram, kuram par sešu mēnešu laikā nenomaksātu parādu ir jāpalielina savs apliekamais ienākums, ja kreditors tam ir nosūtījis paziņojumu, ka parāds tiek klasificēts kā nedrošs un parāda summai tiek veidots uzkrājums2.
 

Lūdzu ņemiet vērā, ka regulējumam nav obligātās izmantošanas pienākums. Gadījumā, ja uzņēmums, novērtējot administratīvo prasību izpildei nepieciešamo laiku un izdevumus, konstatē, ka izdevumu apmērs nav samērojams ar ieguvumiem, tas var nepiemērot atvieglojumus un palielināt apliekamo ienākumu par veiktajiem Uzkrājumiem.

Debitoru administrēšanas pasākumiem ir liela nozīme ne tikai uzņēmumu naudas plūsmas uzlabošanā, bet arī UIN aprēķināšanā. Tādēļ, lai veiksmīgi vadītu debitoru parādu uzkrājumu veidošanu, būtu nepieciešama tāda grāmatvedības politika, kura skaidri norāda noteikumus, kas nosaka kritērijus Uzkrājumu veidošanai uzņēmumā, nodrošinot nepieciešamo pamatojumu to izveidei, Uzkrājumu lielumu utt.

Tāpat nodokļu maksātājiem būtu nepieciešams uzturēt debitoru parādu kontroles mehānismu uzņēmumā, kas nodrošinātu to vienkāršāku administrēšanu UIN mērķiem, beidzoties noteiktajam 3 gadu periodam (piemēru var skatīt tabulā).

Debitoru parādi ir samaksāti Nav nepieciešams veikt apliekamā ienākuma korekcijas
Debitoru parādi joprojām pastāv Apliekamais ienākums ir jāpalielina par nedrošo parādu summu, kuriem šie speciālie Uzkrājumi ir bijuši radīti
Debitoru parāds ir norakstīts kā zaudēts Jāpārliecinās, vai ir izpildīti visi UIN likuma 9.pantā noteiktie kritēriji, lai par to nevajadzētu palielināt apliekamo ienākumu

Par citām kļūdām saistībā ar UIN saistībām stāstīsim kādā no nākamajiem rakstiem.




1UIN likuma 6.panta 1.daļas 17.punkts
2
MK 2001.gada 30. aprīļa noteikumu Nr. 178 „Kārtība, kādā piemērojami starptautiskajos līgumos par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu noteiktie nodokļu atvieglojumi” 1.pielikums vai arī veidlapa, kas satur šo noteikumu 14.punktā minēto informāciju.