Turtinių įnašų mokestiniai ypatumai didinant įstatinį kapitalą
Egidijus KundelisUAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių skyriaus projektų vadovas
Ronaldas Kubilius
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių konsultantas
(„Pačiolio“ leidinys „Vadovas“, 2010/06)
Esama ekonominė situacija lemia, kad įmonių akcijas valdantys fiziniai ir juridiniai asmenys dažniau priima sprendimus didinti įmonių įstatinį kapitalą. Šiame straipsnyje aptarsime mokestines pasekmes, atsirandančias Lietuvos fiziniams ir juridiniams asmenims, kurie įnešdami turtinius įnašus didina Lietuvos bendrovių įstatinį kapitalą. Taip pat apžvelgsime ir mokestines pasekmes pačioms įmonėms, kurių kapitalas yra didinamas įnešant turtinius įnašus.
Įstatinio kapitalo didinimas įnešant turtinį įnašą
Lietuvoje įstatinio kapitalo didinimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymas (toliau – ABĮ). Pagal šį įstatymą įstatinis kapitalas gali būti didinamas įnešant tiek piniginius, tiek ir nepiniginius (turtinius) įnašus. ABĮ į turtinio įnašo sampratą patenka ne tik materialusis turtas (pavyzdžiui: kilnojamieji ir nekilnojamieji daiktai, vertybiniai popieriai), bet ir turtinės teisės.
Tačiau įnešant turtinį įnašą, įnašu negali būti iš civilinės apyvartos išimtas turtas, taip pat darbai ir paslaugos, pavyzdžiui: valdymo ar buhalterinės paslaugos, žemės gelmės ir kt. Nors ABĮ keliami griežtesni reikalavimai įstatinio kapitalo didinimui įnešant turtinį įnašą nei įmokant pinigus, tačiau tam tikrais atvejais turtinis įnašas gali būti parankesnis akcininkams, nes jį įnešant pavyksta be grynųjų pinigų padidinti įmonės kapitalą ir taip sustiprinti kreditorių pasitikėjimą. Taip pat tam tikrais atvejais gali būti ne tik gauta ekonominė nauda, bet ir sutaupyti kai kurie mokesčiai.
Įnešant turtinį įnašą, jį turi įvertinti nepriklausomas turto vertintojas. Išimtiniais atvejais (pavyzdžiui, kai mažiau nei prieš 6 mėnesius toks vertinimas jau buvo atliktas) įnašo vertė gali būti nustatoma neatliekant nepriklausomo turto vertinimo.
Įmonė, kurios įstatinis kapitalas didinamas turtu, išleidžia naujų akcijų, kurių nominaliųjų verčių suma atitinka įnešto turto rinkos vertę. Pagal ABĮ turtinio įnašo rinkos vertė negali būti mažesnė už tuo turtiniu įnašu apmokamų naujų išleistų akcijų nominaliųjų verčių sumą. Tačiau tam tikrais atvejais ji gali būti didesnė, o verčių skirtumas gali būti apmokamas pinigais.
Pirmiausia aptarsime mokestines pasekmes, atsirandančias turtą įnešančiam juridiniam asmeniui.
Mokestinės pasekmės turtą įnešančiai bendrovei
Pridėtinės vertės mokestis
Turto įnešimas tam tikrais atvejais gali būti apmokestinamas PVM. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – PVMĮ) nustato, kad turto įnešimas laikomas prekės tiekimu už atlygį, t. y. šis veiksmas laikomas PVM objektu, tais atvejais, kai tenkinamos abi šios sąlygos:
1) turtinį įnašą įnešantis asmuo yra PVM mokėtojas;
2) įnešamo turto įsigijimo PVM yra įtrauktas į įnešančios įmonės PVM atskaitą.
Tokiu atveju turtą įnešanti įmonė turi išrašyti PVM sąskaitą faktūrą ir nuo turto vertės apskaičiuoti mokėtiną PVM, bet šio PVM jai sumokėti gali nereikėti. Prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM ir tą patį pardavimo PVM įtraukti į PVM atskaitą, jei yra vykdoma 100 proc. PVM apmokestinama veikla, tenka turtinį įnašą perimančiam PVM mokėtojui.
Taigi, jeigu abi įmonės yra PVM mokėtojos, joms gali nereikėti mokėti PVM dėl turto įnešimo. Jei turtą perimanti įmonė nėra PVM mokėtoja, pardavimo PVM turi apskaičiuoti ir sumokėti turtą įnešanti įmonė.
Jei turtą įneša ne PVM mokėtojas arba PVM mokėtojas, kuris įnešamo turto pirkimo PVM nebuvo įtraukęs į PVM atskaitą, toks įnašas nesukels PVM prievolių nei turtą įnešančiai įmonei, nei turtą gaunančiai bendrovei.
Pelno mokestis
Remiantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymu (toliau – PMĮ), jei patronuojanti įmonė, prieš padidindama dukterinės įmonės įstatinį kapitalą turtu, jį perkainoja, tai ji gali pasirinkti, kada tokį perkainojimą apmokestinti pelno mokesčiu. Perkainojimo apmokestinimą galima atidėti iki to laiko, kol gautos naujos dukterinės įmonės akcijos bus parduotos.
Perkainojimą galima apmokestinti iš karto ir skirtumą tarp įnešamo turto įsigijimo kainos nenudėvėtos dalies ir jo rinkos vertės pripažinti apmokestinamosiomis turto vertės padidėjimo pajamomis. Tokiu atveju, netrukus po perkainojimo šiuo turtu padidinus įstatinį kapitalą, mainais gautų akcijų įsigijimo kaina būtų lygi įnešto turto rinkos kainai.
Pagal bendrą taisyklę, kai įmonė parduoda akcijas, jų įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumas apmokestinamas pelno mokesčiu. PMĮ nustato išimtį, kad akcijų pardavimo pajamos nėra apmokestinamos pelno mokesčiu, kai jas parduodanti bendrovė iki akcijų pardavimo dienos turėjo daugiau kaip 25 procentus balsus suteikiančių šio vieneto akcijų be pertraukų ne trumpiau kaip 3 metus tais atvejais, kai akcijos buvo perleistos PMĮ 41 str. 2 dalyje nurodytais reorganizavimo ar perleidimo atvejais, arba ne trumpiau kaip 2 metus visais kitais atvejais.
Siekiant įvertinti galinčias atsirasti mokestines pasekmes, svarbu nustatyti, kokia apskaičiuojant mokesčius bus mainais už įnašą gautų akcijų įsigijimo kaina.
Mainais įsigyto turto įsigijimo kaina apskaičiuojant mokesčius vienetui yra išmainyto turto įsigijimo kaina. Jei turtą mainanti įmonė iki mainų momento skaičiavo išmainyto turto nusidėvėjimą pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais, tuomet mainais gauto turto įsigijimo kaina bus išmainyto turto įsigijimo kainos nenudėvėta dalis.
Vadinasi, mainais už įneštą turtą gautų dukterinės įmonės akcijų įsigijimo kaina bus įnešto turto įsigijimo kaina, sumažinta iš pajamų atskaityta nusidėvėjimo suma. Nusprendus gautas akcijas parduoti, skirtumas tarp pardavimo ir įsigijimo kainų yra apmokestinamas pelno mokesčiu, išskyrus PMĮ reglamentuotas išimtis.
Pavyzdys
2008 m. liepos 15 d. UAB „A“ įsteigė UAB „B“ su minimaliu įstatiniu kapitalu (10 tūkst. Lt). Veiklos metu UAB „A“ padidino UAB „B“ įstatinį kapitalą įnešdama sklypą, kurį buvo įsigijusi už 90 tūkst. Lt, tačiau jo rinkos vertė įnešimo metu buvo 240 tūkst. Lt. UAB „B“ mainais išleido papildomų akcijų už 240 tūkst. Lt, tačiau šių akcijų įsigijimo kaina UAB „A“ yra lygi įnešto sklypo įsigijimo kainai, t. y. 90 tūkst. Lt.
Taigi šiuo metu visų UAB „A“ valdomų UAB „B“ akcijų nominalioji vertė yra 250 tūkst. Lt, o rinkos vertė – 300 tūkst. Lt. Tačiau šių akcijų įsigijimo kaina apskaičiuojant mokesčius yra tik 100 tūkst. Lt (10 tūkst. Lt + 90 tūkst. Lt). UAB „A“ svarsto galimybę parduoti UAB „B“ akcijas.
1) Kadangi UAB „A“ įsteigė UAB „B“ 2008 m. liepos 15 d., tai akcijas pardavus iki 2010 m. liepos 15 d., gautos pajamos būtų apmokestintos pelno mokesčiu; jo bendra suma būtų 30 000 Lt (15 proc. × (300 tūkst. Lt - 100 tūkst. Lt)).
2) Tačiau jeigu UAB „A“ išlaikytų UAB „B“ akcijas iki 2010 m. liepos 16 d., tai būtų tenkinami lengvatos reikalavimai ir akcijos galėtų būti parduotos be mokestinių pasekmių.
Tais atvejais, kai įnašas turtu atitinka PMĮ 41 str. 2 dalyje nurodytus reorganizavimo atvejus (pavyzdžiui, įnešama savarankiška veikla, veiklos dalis arba kontrolę suteikiančios akcijos už mainais išleidžiamas vieneto akcijas) ir pinigais apmokama ne daugiau nei 10 proc. naujų išleistų akcijų nominaliosios vertės, tai turto vertės padidėjimas nelaikomas akcininkų, mainais gavusių naujų akcijų, pajamomis.
Tokiu atveju už akcijas akcininkų mainais gautų naujų akcijų įsigijimo kaina jiems yra išmainytų akcijų įsigijimo kaina, buvusi iki šių akcijų perdavimo (įskaitant tiesiogines išlaidas, susijusias su mainais gautų akcijų įsigijimu). Tačiau už perleidžiamą veiklą arba veiklos dalį mainais gautų akcijų įsigijimo kaina yra su ta veikla ar jos dalimi perleisto turto įsigijimo kainos ir įsipareigojimų vertės, buvusių prieš pat perleidimą, skirtumas.
Mokestinės pasekmės turtą įnešantiems fiziniams asmenims
Gyventojų pajamų mokestis ir socialinio draudimo įmokos
Fizinis asmuo taip pat, kaip ir bendrovė, gali didinti valdomos įmonės įstatinį kapitalą ir naujas išleidžiamas akcijas apmokėti turtiniu įnašu. Šiam asmeniui toks turto įnešimas pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymą (toliau – GPMĮ)prilyginamas to turto pardavimui.
Mainais už įneštą turtą gautų akcijų nominaliųjų verčių suma yra laikoma turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamomis. Skirtumas, susidaręs tarp turto įsigijimo kainos ir pardavimo pajamų, yra apmokestinamas 15 proc. GPM, išskyrus atvejus, kai gali būti pritaikomos GPMĮ 17 str. 28–30, 53 ir 54 dalyse numatytos lengvatos.
Svarbu atkreipti dėmesį, kad tam tikrais atvejais, kai gyventojas savarankiškai prekiauja tam tikru turtu (pavyzdžiui: žemės sklypais, kitu nekilnojamuoju turtu) ir turto įnešimo neapmokestina dėl GPMĮ nustatytų lengvatų, tai toks turto įnešimas gali būti pripažintas individualios veiklos vykdymu. Tuomet perleidžiant turtą gauta nauda turėtų būti ne tik apmokestinta gyventojų pajamų mokesčiu, bet ir apskaičiuotos mokėtinos valstybinio socialinio draudimo įmokos.
Siekiant įvertinti, kam atsiranda pareiga išskaičiuoti ir sumokėti GPM, svarbu atskirti, kuriai pajamų klasei (A ar B) yra priskiriamos pajamos, gautos iš to turtinio įnašo perleidimo. Paprastai tais atvejais, kai fizinis asmuo didina įstatinį kapitalą įnešdamas turtą, dėl to turto perleidimo gautos pajamos priskiriamos B klasės pajamoms (pavyzdžiui: tam tikri nekilnojamojo turto perleidimo atvejai, individualios veiklos pajamos) ir pareiga išskaičiuoti ir sumokėti mokesčius tenka pačiam gyventojui.
Tačiau išimtiniais atvejais perleidus turtą gautos pajamos priskiriamos A klasės pajamoms (pavyzdžiui, parduodant nenuolatinio gyventojo mažiau nei prieš 3 metus įsigytą nekilnojamąjį turtą gautos pajamos) ir mokestį išskaičiuoti ir sumokėti privalo tą turtinį įnašą gaunanti ir mainais naujas akcijas išleidžianti įmonė.
Pavyzdys
GPMĮ įtvirtinta lengvata, kad nekilnojamojo turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos nėra apmokestinamos, jei nėra vykdoma individuali veikla ir jei tas turtas įgytas anksčiau negu prieš 3 metus iki jo nuosavybės perleidimo.
Fizinis asmuo (F. A.) 2007 m. rugpjūčio 15 d. už 180 tūkst. Lt. įsigijo pastatą. F. A. taip pat yra vienintelis UAB „X“ akcininkas. Siekdamas sustiprinti kreditorių pasitikėjimą įmone „X“, F. A. ketina UAB „X“ įstatinį kapitalą padidinti į jį įnešdamas pastatą. Šiuo metu pastato rinkos vertė yra 300 tūkst. Lt.
Mainais už įnašą F. A. gaus naujų išleistų UAB „X“ akcijų už 300 tūkst. Lt. Vadinasi, pastato įsigijimo kaina yra 180 tūkst. Lt, o pardavimo kaina bus 300 tūkst. Lt. Papildomų akcijų įsigijimo kaina bus 300 tūkst. Lt.
Skirtumas tarp gautų akcijų nominaliosios vertės ir pastato įsigijimo kainos, t. y. 120 tūkst. Lt (300 tūkst. Lt - 180 tūkst. Lt), laikomas F. A. gautomis pastato perleidimo pajamomis.
Šios pajamos nebus apmokestinamos, jeigu pastatas bus išlaikytas 3 metus (t. y. iki 2010 m. rugpjūčio 16 d.) ir jeigu F. A. nebus vykdęs kitų nekilnojamojo turto sandorių, kurie leistų VMI pripažinti individualią veiklą.
Jei F. A. padidins įstatinį kapitalą įnešdamas pastatą anksčiau, jis privalės deklaruoti ir sumokėti 18 tūkst. Lt GPM (120 tūkst. Lt × 15 proc.).
Tuo atveju, kai fizinis asmuo didina įmonės įstatinį kapitalą įnešdamas kitos įmonės akcijų, apskaičiuojant GPM tai bus laikoma akcijų pardavimu. Bendru atveju apmokestinamosiomis pajamomis bus laikomas skirtumas tarp tų akcijų įsigijimo kainos ir už jas mainais gautų akcijų nominaliųjų verčių sumos.
Tačiau yra tam tikrų išimčių. Pavyzdžiui, pajamos, gautos už akcijas, įsigytas iki 1999 m. sausio 1 d., nėra apmokestinamos. Taip pat neapmokestinamos pajamos, gautos už ilgiau nei 366 dienas išlaikytas akcijas, kurių fizinis asmuo tame vienete 3 metus iki kalendorinių metų, kuriais jos perleidžiamos, turėjo ne daugiau nei 10 proc.
Pridėtinės vertės mokestis
Paprastai turto įnešimas fiziniam asmeniui nesukelia mokestinių pareigų PVM atžvilgiu. Tačiau jeigu turtą įnešantis fizinis asmuo yra įsiregistravęs PVM mokėtoju ir įnešamo turto pirkimo PVM įtraukęs į PVM atskaitą, tai įmonės įstatinio kapitalo didinimas įnešant turtą sukelia tokias pačias prievoles, kaip ir įnešant turtą juridiniam asmeniui.
Mokestinės pasekmės bendrovei, į kurią įnešamas turtas
Remiantis PMĮ nuostatomis, akcininkų įnašai, kuriais didinamas įmonės įstatinis kapitalas, nėra laikomi įmonės pajamomis ir pelno mokesčiu neapmokestinami.
Įmonių įnešami turtiniai įnašai
Tais atvejais, kai perkainojimas apmokestinamas pelno mokesčiu iš karto, dukterinei įmonei to turto įsigijimo kaina apskaičiuojant mokesčius yra lygi perkainotai vertei ir nuo jos galima skaičiuoti nusidėvėjimą.
Jei perkainojimas nebuvo apmokestintas, tai dukterinei įmonei įnešamo turto įsigijimo kaina bus lygi to turto įsigijimo kainos nenudėvėtai daliai įnešančioje įmonėje. Ji galės toliau tokiu pačiu būdu skaičiuoti nusidėvėjimą ir sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams.
Pavyzdys
2003 m. birželio mėn. UAB „M“ už 150 tūkst. Lt įsigijo pastatą ir pradėjo skaičiuoti jo nusidėvėjimą (po 10 tūkst. Lt per metus). 2010 m. birželio mėnesį UAB „M“ planuoja šiuo pastatu padidinti dukterinės įmonės UAB „D“ įstatinį kapitalą. Nenudėvėta pastato įsigijimo kainos dalis šiuo metu yra 80 tūkst. Lt (150 tūkst. Lt - 7 × 10 tūkst. Lt). Pastato rinkos vertė šiuo metu yra 300 tūkst. Lt. UAB „M“ mainais už įneštą pastatą gautų UAB „D“ akcijų, kurių vertė būtų 300 tūkst. Lt.
A variantas
Jei UAB „M“ pastatu padidintu UAB „D“ įstatinį kapitalą to pastato perkainojimo neapmokestinusi, tai pastato įsigijimo vertė UAB „D“ būtų 80 tūkst. Lt. Mainais UAB „M“ gautų UAB „D“ akcijų įsigijimo kaina būtų taip pat 80 tūkst. Lt, t. y. nenudėvėta pastato įsigijimo kainos dalis.
B variantas
Jei UAB „M“ skirtumą tarp rinkos vertės ir nenudėvėtos įsigijimo kainos dalies (300 tūkst. Lt - 80 tūkst. Lt = 220 tūkst. Lt) pripažintų apmokestinamosiomis pajamomis ir apmokestintų pelno mokesčiu (220 tūkst. Lt × 15 proc. = 33 tūkst. Lt), tai UAB „M" gautų akcijų ir UAB „D“ gauto pastato įsigijimo kaina būtų 300 tūkst. Lt.
Fizinių asmenų turtiniai įnašai
Tais atvejais, kai dukterinės įmonės akcijas turtu apmoka fizinis asmuo, dukterinei įmonei to turto įsigijimo kaina apskaičiuojant mokesčius yra kaina, už kurią jį buvo įsigijęs jos akcininkas, padidinta akcininko pajamomis, kurios buvo uždirbtos perleidus šį turtą už akcijas, įtrauktos į akcininko pajamas ir apmokestintos.
Nota bene
Turto įnešimas tam tikrais atvejais gali būti apmokestinamas PVM.
Jei turtą įneša ne PVM mokėtojas arba PVM mokėtojas, kuris įnešamo turto pirkimo PVM nebuvo įtraukęs į PVM atskaitą, toks įnašas nesukels PVM prievolių nei turtą įnešančiai įmonei, nei turtą gaunančiai bendrovei.
Tuo atveju, kai fizinis asmuo didina įmonės įstatinį kapitalą įnešdamas kitos įmonės akcijų, apskaičiuojant GPM tai bus laikoma akcijų pardavimu. Bendru atveju apmokestinamosiomis pajamomis bus laikomas skirtumas tarp tų akcijų įsigijimo kainos ir už jas mainais gautų akcijų nominaliųjų verčių sumos.
