PVM pasikeitimų nuo 2009 m. sausio 1 d. praktiniai taikymo aspektai

Lina Banytė-Surplienė
UAB „PricewaterhouseCoopers“ vyresnioji mokesčių konsultantė
Martynas Bagdonas
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių konsultantas

(2009 02 17, 23, „Mokesčių žinios“)

2008 m. gruodžio 30 d. buvo paskelbti Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) įstatymo pakeitimai, kurie įsigaliojo nuo 2009 m. sausio 1 d.
Remiantis šiais pakeitimais, standartinis PVM tarifas buvo padidintas iki 19 proc. ir buvo panaikinta dauguma PVM lengvatų.
Įstatymo pakeitimo skubotumas nulėmė tam tikrų situacijų neaiškumus.

Straipsnyje aptariami praktiniai pasikeitimų taikymo aspektai gautų avansų apmokestinimo ir prekių ar paslaugų suvartojimo privatiems poreikiams atvejais, taip pat koks PVM tarifas turėtų būti taikomas, kai PVM sąskaita faktūra išrašoma vienais metais, o prekė tiekiama/paslauga teikiama kitais metais.

Apmokestinimo momentas

Remiantis PVM įstatymo 18 str. nuostatomis, prekių tiekimui ar paslaugų teikimui taikomas toks PVM tarifas, kuris galioja prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu (t. y. apmokestinimo momentu). PVM įstatymo 14 str. nurodoma, kad apmokestinimo momentas atsiranda, kai išrašoma PVM sąskaita faktūra. Pagal PVM įstatymo 79 str. nuostatas, įvykęs prekių tiekimas ar paslaugų teikimas turi būti įformintas PVM sąskaita faktūra nedelsiant patiekus prekes ar suteikus paslaugas. Jeigu PVM sąskaita faktūra neišrašyta, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda įvykus tam iš nurodytų įvykių, kuris įvyksta anksčiau:

kai prekė perduodama ar paslauga suteikiama arba
kai gaunamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą.

Apmokestinimo momento taisyklės yra kitokios, jei prekes tiekia ar paslaugas teikia užsienio apmokestinamasis asmuo ir prievolė apskaičiuoti PVM tenka pirkėjui, ilgalaikių paslaugų atveju ir pan. Taigi pagal bendrąsias nuostatas, jei apmokestinimo momentas įvyksta 2009 m., turi būti taikomas naujasis (standartinis 19 proc. arba lengvatinis) PVM tarifas. Jei apmokestinimo momentas įvyksta 2008 m., taikomas senasis 18 proc. PVM tarifas.

Gautų avansų apmokestinimas

Dėl PVM įstatymo pakeitimų neaiškumų kyla apmokestinant avansus, gautus 2008 m., kai PVM sąskaita faktūra už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą išrašoma jau 2009 m.

Remiantis PVM įstatymo 14 str. 4 d., jeigu gaunamas avansas už prekes ar paslaugas, kurios pagal sandorio sąlygas bus patiektos/suteiktos ne anksčiau kaip po 12 mėnesių nuo sandorio sudarymo dienos (t. y. sutarties pasirašymo), prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus tokį avansą.
Remiantis 79 str. 4 d., toks avanso gavimas turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra ir atitinkamai deklaruojamas to mėnesio, kurį išrašyta PVM sąskaita faktūra, PVM deklaracijoje.

Mokesčių administratorius savo paaiškinimuose, skelbiamuose tinklalapyje, išaiškino, kaip turėtų būti apmokestinamas avansas, gautas 2008 m., kai PVM sąskaita faktūra išrašoma 2009 m. Remiantis šiais paaiškinimais, gautą avansą įmonė turi apmokestinti avanso gavimo momentu galiojusiu PVM tarifu (jei avansas gautas 2008 m. – 18 proc.).

Jei prekės bus patiektos ir paslaugos bus suteiktos jau 2009 m., įmonė turi išrašyti PVM sąskaitą faktūrą, nurodydama visą apmokestinamąją vertę (įskaitant 2008 m. gautą avansą be PVM) ir visai vertei taikyti naują 19 proc. PVM tarifą.

To mėnesio, kai išrašoma PVM sąskaita faktūra, PVM deklaracijoje deklaruojama apmokestinamoji vertė be gauto avanso sumos, o pardavimo PVM suma – atėmus nuo gauto avanso apskaičiuotą pardavimo PVM sumą.

Pavyzdys

2008 m. sausio 2 d. įmonė susitaria (pasirašo sutartį) suteikti paslaugą 2009 m. sausio 20 d. Paslaugos kaina – 2000 Lt. Įmonė paprašo 1000 Lt avanso (be PVM). Kadangi avanso gavimo momentu yra žinoma, kad paslaugos bus suteiktos praėjus daugiau nei 12 mėnesių nuo sutarties pasirašymo datos, įmonė nuo gauto avanso apskaičiuoja 18 proc. pardavimo PVM (180 Lt). Gautą avansą įmonė deklaruoja 2008 m. sausio mėnesio PVM deklaracijoje (11 laukelyje – 1000 Lt apmokestinamą vertę ir 26 laukelyje 180 Lt pardavimo PVM). 2009 m. sausio 20 d. suteikus paslaugą, išrašoma PVM sąskaita faktūra su nauju 19 proc. PVM tarifu (2000 Lt * 1,19 = 2380 Lt). 2009 m. sausio mėnesio deklaracijoje 11 laukelyje deklaruojama 1000 Lt apmokestinamoji vertė (2000 Lt – 1000 Lt) ir 26 laukelyje 200 Lt pardavimo PVM suma (380 Lt – 180 Lt).

Remiantis mokesčių administratoriaus paaiškinimu, visa PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta apmokestinamoji vertė turi būti apmokestinama 19 proc. PVM tarifu, neatsižvelgiant į tai, kad avanso apmokestinimo momentas įvyko 2008 m. Manome, kad avanso apmokestinimo situaciją mokesčių administratorius galėtų dar kartą apsvarstyti. Pagal dabartinį paaiškinimą įmonė sumoka į valstybės biudžetą daugiau pardavimo PVM negu turėtų. Jei avansui būtų taikomas 18 proc. PVM tarifas (apmokestinimo momentas – 2008 m.), įmonė iš viso sumokėtų 370 Lt pardavimo PVM (180 Lt + 190 Lt). Dabar iš viso ji sumoka 380 Lt pardavimo PVM (180 Lt + 200 Lt).

Įdomu pastebėti ir tai, kad PVM deklaracijoje tą mėnesį, kai yra išrašoma PVM sąskaita faktūra už patiektas prekes/suteiktas paslaugas, deklaruojame ne visą apmokestinamąją vertę, o vertę, sumažintą gauto avanso be PVM suma. Vadinasi, išrašant PVM sąskaitą faktūrą apmokestinamoji vertė yra mažesnė nei nurodoma PVM sąskaitoje faktūroje, tačiau pardavimo PVM vis tiek skaičiuojame nuo visos PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos vertės.

Norėtume atkreipti dėmesį į tai, kad didesnė pardavimo PVM suma bus perkelta pirkėjui.

Pirkėjas sumokėtą pirkimo PVM sumą galės įsitraukti į atskaitą (jei jis vykdo PVM apmokestinamąją veiklą), tačiau jei jam šią sumą reikės susigrąžinti iš valstybės biudžeto, tai gali užtrukti ir sukelti atitinkamų pinigų srautų problemų. Panaši situacija būtų ir tuo atveju, jei gaunamas avansas, kurio gavimo momentu neatsirado prievolės apskaičiuoti pardavimo PVM, tačiau vėliau paaiškėjo, kad prekės nebus patiektos ar paslaugos nebus suteiktos per 12 mėnesių nuo sutarties pasirašymo dienos.

Tokiu atveju paaiškėjus, kad prekės nebus patiektos ar paslaugos nebus suteiktos per 12 mėnesių, remiantis PVM įstatymo 14 str. 4 d. komentaru, įmonė gautam avansui privalo išrašyti PVM sąskaitą faktūrą. Įmonė, išrašanti PVM sąskaitą faktūrą, turi tikslinti to mėnesio, kurį buvo gautas avansas, PVM deklaraciją. O įmonė, gavusi PVM sąskaitą faktūrą, deklaruoja pirkimo PVM tą mėnesį, kai gauna PVM sąskaitą faktūrą.

Pavyzdys

2008 m. balandžio 5 d. įmonė A sudarė sutartį su įmone B, pagal kurią įsipareigojo suteikti paslaugų 2008 gruodį už 10 000 Lt. Įmonė A 2008 m. gegužę gavo 2000 Lt avansą (be PVM). Pagal sutarties sąlygas įmonei A pardavimo PVM apskaičiuoti avanso gavimo momentu nereikėjo. Tačiau 2009 m. sausį paaiškėjo, kad dėl įtempto darbo grafiko paslaugas teikianti įmonė A nespės paslaugų suteikti per 12 mėnesių po sutarties sudarymo (t. y. iki 2009 m. balandžio 6 d.).

Tokiu atveju 2009 m. sausį įmonė A turi išrašyti PVM sąskaitą faktūrą įmonei B ir tikslinti savo 2008 m. gegužės deklaraciją. Kadangi PVM sąskaita faktūra išrašoma 2009 m., įmonė A turi taikyti 19 proc. PVM tarifą (pardavimo PVM – 319,33 Lt, apmokestinamoji vertė – 1680,67 Lt). O įmonė B paslaugos pirkimo PVM (319,33 Lt) traukia į 2009 m. sausio PVM deklaraciją.

Šioje situacijoje, kaip ir apmokestinant gautą avansą iš karto, prievolė apskaičiuoti PVM už avansą (apmokestinimo momentas) atsiranda tada, kai avansas gaunamas, todėl, mūsų nuomone, tokiam avansui turėtų būti taikomas 18 proc. PVM tarifas (analogiškai kaip anksčiau aptartoje situacijoje).
Tačiau pagal mokesčių administratoriaus paaiškinimus, turi būti taikomas 19 proc. PVM tarifas.

Reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad kai už avansą nėra sumokama jo gavimo metu dėl pradinių sutarties sąlygų, atsiranda delspinigių skaičiavimo rizika.

Pavyzdyje pateiktu atveju delspinigiai būtų skaičiuojami nuo 2008 m. birželio 26 d. (kitos dienos po prievolės pateikti 2008 m. gegužės PVM deklaraciją) iki 2009 m. sausio (PVM sumokėjimo). Svarbu paminėti, kad delspinigiai būtų skaičiuojami tik tada, jei įmonė turi mokėtiną PVM. Jei įmonė turi mokesčių permoką, delspinigiai neskaičiuojami.

Prekių ar paslaugų suvartojimo privatiems poreikiams atvejai

Pagal PVM įstatymo 5 ir 8 str., jei prekė/paslauga, kurios pirkimo PVM buvo įtraukta į atskaitą, suvartojama PVM mokėtojo privatiems poreikiams, laikoma prekės tiekimu/paslaugos teikimu. Tokiu atveju, įmonė turi išsirašyti sau PVM sąskaitą faktūrą ir apsiskaičiuoti pardavimo PVM. Kaip minėta, jei PVM sąskaita faktūra išrašoma 2009 m., turi būti taikomas naujas 19 proc. PVM tarifas.

Pavyzdys

Įmonė 2008 m. birželį pirko prekių už 11 800 Lt (įskaitant PVM), 1800 Lt pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą. 2009 m. sausį įmonė šias prekes neatlygintinai perdavė kitai įmonei. Tokiu atveju įmonė turėtų išsirašyti sau PVM sąskaitą faktūrą, apskaičiuoti pardavimo PVM (1900 Lt) nuo pirkimo kainos ir deklaruoti šias sumas 2009 m. sausio mėnesio PVM deklaracijoje.

Šiuo atveju pirkimo momentu į PVM atskaitą įmonė įtraukė 18 proc. pirkimo PVM, o suvartojimo privatiems poreikiams momentu nuo tos pačios pirkimo kainos priskaičiavo 19 proc. pardavimo PVM.

Pagal PVM įstatymo 91(1) str. komentarą, jei dėl padarytų klaidų buvo sumažinta į biudžetą mokėtina PVM suma, turi būti tikslinama to mokestinio laikotarpio, kai klaidos buvo padarytos, PVM deklaracija. Dėl to įmonė gali pasirinkti tikslinti pirkimo PVM atskaitą 2008 m. birželio deklaracijoje (tokiu atveju būtų neatskaitoma 18 proc. pirkimo PVM suma). Jei įmonė netikslina PVM atskaitos, jai atsiranda prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM 2009 m. ir dėl to turi būti taikomas 19 proc. PVM tarifas.

Pastebėtina tai, kad jei dėl suvartojimo privatiems poreikiams būtų tikslinama 2008 m. birželio deklaracija ir mažinama atskaitomo PVM suma, įmonei gali būti skaičiuojami delspinigiai, jei dėl tokio deklaracijos tikslinimo atsiras mokėtina PVM suma į biudžetą.

PVM sąskaitų faktūrų išrašymo ir paslaugų teikimo/prekių tiekimo momentų nesutapimo atvejai

Pasitaiko atvejų, kai įmonės patiekia prekes ar suteikia paslaugas vėliau negu buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra. Pavyzdžiui, PVM sąskaita faktūra gali būti išrašyta 2008 m., o prekės patiektos ar paslaugos suteiktos 2009 m. Kadangi pagal bendrąją taisyklę apmokestinimo momentas atsiranda tada, kai išrašoma PVM sąskaita faktūra, turėtų būti taikomas 18 proc. PVM tarifas.

Tačiau pagal PVM įstatymo 79 str. 2 d. PVM sąskaita faktūra turi būti išrašyta nedelsiant pateikus prekes ar suteikus paslaugas, išskyrus ilgalaikes paslaugas, kurioms PVM sąskaita faktūra gali būti išrašoma iki kito mėnesio 10 dieną. Šiuo atveju galima tvirtinti, kad įmonė nesilaikė PVM įstatymo nuostatų, nes PVM sąskaitą faktūrą išrašė anksčiau. Todėl įmonė turi turėti argumentų, kodėl PVM sąskaita faktūra išrašyta anksčiau nei buvo patiektos prekės/suteiktos paslaugos. Nesant svarių argumentų, mokesčių administratorius gali traktuoti tokį PVM sąskaitos faktūros išrašymą kaip siekimą pasinaudoti PVM tarifo skirtumu ir pareikalauti pritaikyti 19 proc. PVM tarifą.

Atvirkštiniu variantu paslaugos gali būti suteiktos ar prekės gali būti patiektos 2008 m. gruodį, tačiau PVM sąskaita faktūra išrašyta 2009 m. sausį.
Kaip minėta, PVM sąskaita faktūra turi būti išrašyta nedelsiant patiekus prekes ar suteikus paslaugas (t. y. per trumpiausią terminą, per kurį įmanoma tai padaryti). Šioje situacijoje galėtų kilti ginčas, ar PVM sąskaita faktūra tikrai yra išrašyta nedelsiant.

Pavyzdys

2008 m. įmonė A suteikė paslaugų įmonei B ir 2008 m. gruodžio 30 d. pasirašė paslaugų priėmimo-perdavimo aktą. Tačiau įmonė A išrašė PVM sąskaitą faktūrą įmonei B tik 2009 m. sausio 5 d. Kadangi PVM sąskaita faktūra išrašyta 2009 m., turėtų būti taikomas 19 proc. PVM tarifas. Paslaugų apmokestinimo momentas tokiu atveju atsiranda 2009 m., todėl toks teikimas deklaruojamas 2009 m. sausio PVM deklaracijoje.

Mūsų manymu, kiekvienu atveju nustatant apmokestinimo momentą reikėtų įvertinti konkrečias aplinkybes. Šiuo atveju tarp priėmimo-perdavimo akto pasirašymo ir PVM sąskaitos faktūros išrašymo datos buvo daug šventinių dienų, todėl būtų galima teigti, kad nuo paslaugos suteikimo iki PVM sąskaitos faktūros išrašymo praėjo nereikšmingas laiko tarpas. Tokiu atveju, kadangi PVM sąskaita faktūra buvo išrašyta 2009 m., turi būti taikomas 19 proc. PVM tarifas ir deklaruojama 2009 m. sausio mėnesio PVM deklaracijoje.

Paslaugos/prekės pirkėjas pirkimo PVM taip pat turi traukti į 2009 m. sausio mėnesio PVM deklaraciją ir, jei vykdo PVM apmokestinamąją veiklą, atskaityti. Jeigu laikotarpis nuo prekių/paslaugų suteikimo momento iki PVM sąskaitos faktūros išrašymo datos yra ilgesnis, įmonė turi pagrįsti, kodėl PVM sąskaita faktūra nebuvo išrašyta nedelsiant. Kitaip mokesčių administratorius gali teigti, kad apmokestinimo momentas turėtų būti nustatomas pagal PVM įstatymo 14 str. 2 d., t. y. pagal prekės tiekimo/paslaugos suteikimo momentą.