Pajamų, gautų natūra, apmokestinimo naujovės
Asta AleliūnaitėUAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių skyriaus konsultantė
(2009 06 22 „Mokesčių žinios")
Pripažinimas
Naujoje GPMĮ redakcijoje pajamų natūra sąvoka išliko nepakitusi, bet nuo 2009 m. sausio 1 d. iš esmės pasikeitė pats pajamų natūra pripažinimo principas. Jei anksčiau buvo reglamentuotas baigtinis sąrašas pajamų, pripažįstamų pajamomis natūra, tai nuo š. m. sausio 1 d. yra pateikiamas baigtinis sąrašas atvejų, kai konkretaus gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda nėra laikomi pajamomis natūra. Vadinasi, visais kitais sąraše nepaminėtais atvejais laikoma, kad gyventojas gavo pajamų natūra.
Į pajamų natūra sąrašą pateko naujos pajamų rūšys, pavyzdžiui, po 2009 m. sausio 1 d. įmonės darbuotojui suteiktas kreditas ar beprocentė paskola, taip pat gyventojo gauta nauda, kai asmeniniais tikslais naudojamasi tarnybiniu automobiliu ar kitu turtu, įmonės darbuotojo naudai sumokėtos ne gyvybės draudimo įmokos ir kt. Svarbu pastebėti, kad GPMĮ 9 straipsnyje įtvirtinta nauja nuostata, kad pajamoms natūra priskiriamos su darbo ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, kai gyventojui jas suteikia ne tik jo darbdavys, bet ir su juo susiję asmenys; be to, šios pajamos gali būti suteiktos nebūtinai tiesiogiai darbuotojui, bet ir jo šeimos nariams.
Įvertinimas
2009 m. gegužės 19 d. LR finansų ministro įsakymu Nr. 1K–162 patvirtintas naujasis pajamų natūra įvertinimo tvarkos aprašas, reglamentuojantis šių pajamų įvertinimo momentą ir būdus, įsigalioja nuo š. m. liepos 1 d. Taigi gyventojo gautos naudos, kuri pajamomis natūra yra pripažįstama tik nuo š. m. sausio 1 d. (pvz., asmeniniais tikslais naudojamas įmonės automobilis, beprocentė ar už mažesnes palūkanas suteikta paskola), įvertinimas ir mokesčių apskaičiavimas bus atliekamas nuo š. m. liepos 1 d.
Naujojoje įvertinimo tvarkoje pažymima, kad pajamos natūra yra vertintinos pagal pajamų natūra davėjo patirtas išlaidas.
Kadangi praktikoje pasitaiko atvejų, kai pajamų natūra davėjas turtą gamina ir (ar) parduoda, paslaugas teikia pats, taip pat kai turtui ar paslaugoms įsigyti pajamų natūra davėjo padarytos išlaidos neatspindi tikrosios rinkos kainos, tvarka numato keturias išimtis, kai pajamos natūra turi būti vertinamos turto ar paslaugų tikrąja rinkos kaina.
Pavyzdžiui, gyventojo nuosavybėn gautas ilgalaikis turtas, nurodytas LR pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje, ilgalaikis turtas neperduotas nuosavybėn, o tik patikėtas naudotis ir asmeniniais tikslais, atvejai, kai kitas asmuo savo lėšomis atlieka gyventojui priklausančio pastato ar patalpų kapitalinį remontą ar rekonstrukciją, taip pat kai gyventojas už kreditą/paskolą moka lengvatines palūkanas arba yra gavęs beprocentę paskolą. Tuo atveju, kai gyventojui ir asmeniniais tikslais naudotis suteikiamas tarnybinis automobilis, tvarka numato galimybę pajamas natūra įvertinti vienu iš dviejų būdų:
1) automobilio nuomos tikrąja rinkos kaina, atsižvelgiant į tai, kiek šiuo automobiliu naudojamasi asmeniniais tikslais (aprašo 4 p.), arba
2) 0,75 proc. automobilio rinkos kainos, neasižvelgiant, į tai, kiek šiuo automobiliu bus naudojamasi asmeniniais tikslais (aprašo 5 p.).
Apmokestinimas ir deklaravimas
Nuo 2009 m. sausio 1 d. gyventojų pajamos natūra apmokestinamos 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) tarifu.
Svarbu pastebėti, jog nuo 2009 m. sausio 1 d. pajamų natūra davėjas nuo gyventojo pajamų natūra privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti, deklaruoti ir už gavėją sumokėti ne tik GPM, bet ir 6 proc. dydžio privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmoką bei 3 proc. dydžio valstybinio socialinio draudimo (toliau – VSD) įmoką. Numatyta galimybė darbdaviui ir darbuotojui susitarti, ar šie mokesčiai bus išskaičiuojami iš darbuotojo atlyginimo, ar bus padengti darbdavio sąskaita.
Jeigu pagal susitarimą darbdavys sumoka už darbuotoją mokesčius, pelno mokesčio tikslais šie mokesčiai bus neleidžiami atskaitymai.
Reikia pastebėti, kad pagal dabar galiojantį GPMĮ (9 str. 1 d. 5 p.) už gyventoją kito asmens sumokėti mokesčiai, išskyrus GPM, pripažįstami pajamomis natūra. Tačiau mokesčių administratorius (toliau – VMI) savo paaiškinimuose pažymi, kad kito asmens lėšomis už gyventoją sumokėtas GPM, PSD ir VSD įmokos pajamomis natūra nepripažįstamos. Taigi susiduriame su GPMĮ nuostatų ir VMI paaiškinimų kolizija, kuri reikalauja arba GPMĮ nuostatų pakeitimų, arba(ir) VMI prie FM paaiškinimų patikslinimo.
Darbdavys nuo gyventojo gautų pajamų natūra turi apskaičiuoti ir sumokėti 31,08 proc. mokesčių (30,98 proc. VSD įmokų bei 0,1 proc. Garantinio fondo įmokų (toliau – GFĮ)). Darbdavio sumokėti mokesčiai, išskyrus GFĮ, iki kito mėnesio 15 d. turi būti deklaruoti mokesčių administratoriui (AVMI) teikiant mėnesinę deklaraciją FR0572 ir iki kitų metų vasario 15 d. AVMI pateikiant metinę deklaraciją FR0573.
Toliau aptarsime keletą aktualiausių gyventojų pajamų natūra apmokestinimo pavyzdžių.
Automobilio naudojimas asmeniniais tikslais
1 pavyzdys
Įmonė, leidusi darbuotojui tarnybinį automobilį naudoti ir asmeniniais tikslais, apskaičiavo, kad liepą darbuotojas asmeniniais tikslais juo naudojosi 30 proc. (9 dienas per mėnesį, arba 9/30 x 100 proc.). Sakykim, automobilio nuomos rinkos kaina paskutinę mėnesio dieną buvo 900 Lt. Įmonė apskaičiavo, kad už asmeniniais tikslais naudotą automobilį darbuotojo pajamos natūra bus 270 Lt (900 Lt x 30 proc.). Nuo šios sumos 24 proc. (15 proc. GPM + 6 proc. PSD + 3 proc. VSD) arba 65 Lt mokesčių turėtų sumokėti darbuotojas. Darbdavys turės sumokėti 31,08 proc. (30,98 proc. VSD + 0,1 proc. GFĮ) arba 83,92 Lt mokesčių.
2 pavyzdys
Įmonė pasirinko būdą, nustatantį fiksuotą pajamų natūra sumą. Įmonė įvertino, jog 2009 m. sausio 1 d. tarnybinio automobilio rinkos vertė buvo 70 000 Lt, tai už 2009 m. liepą darbuotojo pajamos natūra būtų 525 Lt (70 000 Lt x 0,75 proc.). Nuo šios sumos 24 proc. mokesčių (15 proc. GPM + 6 proc. PSD + 3 proc. VSD) arba 126 Lt turėtų sumokėti darbuotojas. Darbdavys turėtų sumokėti 31,08 proc. (30,98 proc. VSD + 0,1 proc. GFĮ) arba 163,17 Lt mokesčių.
Atkreipiame dėmesį į tai, jog numatoma, kad abiem atvejais apskaičiuotas pajamų natūra dydis apima su tarnybinio automobilio naudojimu susijusias išlaidas – eksploatavimo, plovimo, remonto, draudimo ir pan. išlaidas. Tačiau asmeniniais tikslais sunaudoto kuro išlaidos priskiriamos pajamoms natūra pagal faktišką kuro sunaudojimą.
Taip pat svarbu pastebėti, kad darbdavys savo nuožiūra gali suteikti teisę darbuotojui naudoti tarnybinį automobilį asmeniniais tikslais.
Vadinasi, norint įrodyti, kad tokia teisė darbuotojui suteikta, reikalingas darbdavio pasirašytas dokumentas (įsakymas ar kt.). Priešingu atveju darbuotojas įmonei priklausančio automobilio asmeniniams poreikiams naudoti neturės teisės, taigi ir negalės gauti su šio automobilio naudojimu susijusių pajamų natūra.
Paskolos lengvatinėmis palūkanomis ir beprocentės paskolos
Pagal pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarką gyventojo gauta nauda, kai gyventojas už paskolą moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, įvertinama kaip palūkanų sumos, kuri būtų mokama už tokią paskolą mokant tuo laikotarpiu atitinkama valiuta teikiamų paskolų tikrąją rinkos kainą, ir faktiškai sumokėtos palūkanų sumos skirtumas, apskaičiuojamas lengvatinių palūkanų mokėjimo momentu.
Vertinant, kokią naudą gavo gyventojas, jo mokamos (nemokamos) palūkanos lyginamos su palūkanomis, kurios atitinka tikrąją rinkos kainą paskolos tekimo momentu. Rinkos kainą atitinkančias palūkanas gali nustatyti pati įmonė savo nuožiūra, pavyzdžiui, pagal Lietuvos banko skelbiamą suteiktų atitinkamų paskolų palūkanų normą, svarbu, kad jos būtų ekonomiškai pagrįstos.
3 pavyzdys
Įmonė savo darbuotojui pagal 2008 m. spalio 3 d. sutartį suteikė beprocentę paskolą asmeniniam automobiliui įsigyti. Paskolos grąžinimo terminas – 2012 m. spalio 3 d. Iki 2008 m. gruodžio 31 d. gyventojo gauta nauda dėl tokios beprocentės paskolos nebuvo pripažįstama pajamomis natūra, todėl gyventojų pajamų ir kitais susijusiais mokesčiais neapmokestinama.
Tačiau nuo 2009 m. liepos 1 d. (įsigaliojo nauja įvertinimo tvarka) pagal aprašo 7 punktą apskaičiuota gyventojo nauda natūra (nemokamų palūkanų rinkos kaina) bus apmokestinama. Tarkime, per mėnesį būtų apskaičiuota 350 Lt palūkanų, nuo šios sumos 24 proc. (15 proc. GPM + 6 proc. PSD + 3 proc. VSD) arba 84 Lt mokesčių turėtų sumokėti darbuotojas. Darbdavys turės sumokėti 31,08 proc. (30,98 proc. VSD + 0,1 proc. GFĮ) arba 108,78 Lt mokesčių.
4 pavyzdys
Darbdavys pagal 2008 m. liepos 9 d. sutartį suteikė darbuotojui lengvatinę paskolą būstui įsigyti. Paskolos grąžinimo terminas yra 2012 m. liepos 9 d. Pagal paskolos sutartis būstui įsigyti, sudarytas iki 2009 m. sausio 1 d., tiek iki 2009 m. sausio 1 d., tiek po šios datos sumokėtos lengvatinės palūkanos (nesumokėtos palūkanos) gyventojo gaunama nauda pajamomis natūra nepripažįstamos.
5 pavyzdys
Darbdavys darbuotojui suteikė beprocentę paskolą būstui įsigyti pagal sutartį, pasirašytą 2009 m. sausio 15 d. Paskolos grąžinimo terminas yra 2014 m. sausio 15 d. Pagal šią sutartį gyventojo gauta nauda nemokant palūkanų nuo š. m. liepos 1 d. pripažįstama pajamomis natūra ir atitinkamai apmokestinama. Šiuo atveju apskaičiuota gyventojo nauda natūra (nemokamų palūkanų rinkos kaina). Tarkime, per mėnesį būtų apskaičiuota 200 Lt palūkanų. Vadinasi, nuo šios sumos 24 proc. (15 proc. GPM + 6 proc. PSD + 3 proc. VSD) arba 48 Lt mokesčių turėtų sumokėti darbuotojas. Darbdavys turės sumokėti 31,08 proc. (30,98 proc. VSD + 0,1 proc. GFĮ) arba 62,16 Lt mokesčių.
Tenka pastebėti, kad naujoji pajamų natūra pripažinimo ir įvertinimo tvarka palieka daug erdvės interpretacijoms. Šių naujovių įgyvendinimas praktikoje pareikalaus daug brangaus buhalterių darbo laiko. Tikimasi, kad iki liepos 1 d. bus parengtas GPMĮ 9 straipsnio apibendrintas komentaras bei detalūs VMI paaiškinimai, kurie atsakys į dabar buhalteriams ir įmonių vadovams kylančius klausimus.
