Nuolatinės buveinės sukūrimo rizika ir apmokestinimas: statybos ir įrangos projektai

Inga Čeledinė
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių skyriaus vyresnioji konsultantė

(2009 05 25, 2009 06 01 „Mokesčių žinios“)

Žiniasklaidoje ir mokesčių inspekcijos interneto svetainėje vis dažniau pasirodo straipsnių dėl VMI atliktų užsienio įmonių veiklos Lietuvoje patikrinimų. Rezultatai nedžiugina – VMI užsienio įmones pripažįsta veikiančiomis per neregistruotas nuolatines buveines ir priskaičiuoja reikšmingas nesumokėtų mokesčių, baudų ir delspinigių sumas.

Paskutiniu metu mokesčių administratoriui dažnai „įkliūna“ statybos ar įrangos projektus Lietuvoje vykdančios užsienio kompanijos, o į vykdomus patikrinimus informacijos surinkimo tikslais aktyviai įtraukiamos ir Lietuvos bendrovės.

Nuolatinės buveinės sąvoka ir reikšmė

Nuolatinė buveinė – tai užsienio įmonės veiklos Lietuvoje išraiška ir, atvirkščiai, Lietuvos įmonės veiklos forma užsienio valstybėje. Ši mokestinė sąvoka yra esminis kriterijus nustatant, kurioje valstybėje – Lietuvoje ar užsienyje – turi būti mokami mokesčiai.

LR Pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 2 str. 22 d. įtvirtina keturis alternatyvius kriterijus, kada užsienio įmonė laikoma veikiančia per nuolatinę buveinę Lietuvoje, t.y. kai ji:
- nuolat vykdo veiklą Lietuvoje arba
- vykdo veiklą Lietuvoje per priklausomą agentą, arba
- naudoja Lietuvoje statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą, arba
- gamtos išteklių tyrimui ar gavybai Lietuvoje naudoja įrangą arba konstrukciją, įskaitant tam naudojamus gręžinius arba laivus.

Taigi, jeigu užsienio įmonės veikla Lietuvoje atitinka nuolatinės buveinės sąvoką - Lietuva įgyja teisę apmokestinti tokias užsienio įmonės veiklos pajamas.

Statybos ir įrangos projektai

Kai užsienio įmonė vykdo statybos, surinkimo ar įrangos projektą Lietuvoje, šalyje vykdomos veiklos pobūdis yra vienintelis ir pakankamas požymis pripažinti nuolatinę buveinę.

PMĮ 2 str. 22 d. komentaras paaiškina, kad statybos teritorija – tai statybos darbų vieta, o statyba – tai veikla, kurios tikslas yra pastatyti naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statybos objektą. 

Tai gali būti ne tik pastatų statyba, bet taip pat ir tiltų ar kanalų statyba, kelių ar vamzdynų tiesimas, žemės kasimo ar siurbimo darbai ir pan. Paprastai praktikoje dėl statybos veiklos identifikavimo didesnių problemų nekyla.

Tačiau lietuviški mokesčių komentarai nepateikia jokių specifinių paaiškinimų apie „surinkimo ar įrangos objekto“ sąvoką. Praktikoje pasitaiko, kad mokesčių administratorius sąvoką siekia aiškinti plačiau, nei ją supranta mokesčių mokėtojas, tad, neretai dėl to gali kilti ir mokestinių ginčų.

Europos bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos komentarai nurodo, jog surinkimo ar įrangos darbai gali būti susiję ne tik su statybos projektu, bet gali būti ir įvairių įrengimų ar mechanizmų surinkimo darbai egzistuojančiame pastate arba lauko konstrukcijų ar įrenginių montavimo darbai. Vadovaujantis tarptautine praktika būtų tikėtina, jog ir Lietuvoje „surinkimo ir įrangos objekto“ sąvoka turėtų būti susijusi su tam tikrų materialių objektų sukūrimu, perdarymu ar naikinimu.

Pavyzdžiui, programinės įrangos diegimas bei instaliavimas pats savaime, mūsų nuomone, neturėtų patekti į „surinkimo ar įrangos objekto“ sąvoką, nes nėra susijęs su jokio materialaus turto surinkimo ar montavimo darbais (žinoma, tokią programinės įrangos diegimo bei instaliavimo paslaugą reikia papildomai įvertinti pagal kitus nuolatinės buveinės kriterijus). Tačiau jeigu programinė įranga diegiama kartu su naujos kompiuterinės technikos ar gamybinių įrengimų surinkimo ar montavimo darbais, visi darbai galėtų būti vertinami kartu kaip vienas surinkimo ar įrangos projektas.

Taigi kiekvienoje situacijoje reikia pilnai įvertinti visas aplinkybes, o neaiškiais atvejais galima kreiptis į mokesčių administratorių dėl individualaus išaiškinimo.

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys: projekto laikotarpis

Nuolatinės buveinės sąvoką be PMĮ taip pat reglamentuoja Lietuvos su užsienio valstybėmis pasirašytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys (toliau – DAIS). Lietuva šiuo metu yra ratifikavusi DAIS su 48 skirtingomis valstybėmis.

DAIS 5 str. 3 d. numato, kad statybos aikštelė, statybos, surinkimo ar įrangos objektas arba su tuo susijusi priežiūros ar konsultacinė veikla tik tada laikoma nuolatine buveine, jei tokia aikštelė, objektas arba veikla trunka tam tikrą laikotarpį. Su skirtingomis šalimis yra sutarta dėl skirtingo laikotarpio - 6, 9 arba 12 mėnesių. 

Pavyzdžiui, DAIS su Švedija, Norvegija, Estija ir Latvija yra įrašyti 6 mėnesiai; o sutartyse su Lenkija, Rusija ir Vokietija – 9 mėnesiai; ilgiausias 12 mėnesių terminas numatytas DAIS su Kinija, Ukraina ir Baltarusija.

Svarbu tai, kad DAIS nuostatos turi viršenybę prieš Lietuvos vietinius mokesčių įstatymus. Todėl vertinant nuolatinės buveinės riziką su konkrečia užsienio valstybe, su kuria yra pasirašyta ir taikoma DAIS, be įmonės vykdomos veiklos pobūdžio svarbu papildomai atsižvelgti į tokios veiklos trukmę. 

Pavyzdžiui, Lietuvos įmonės vykdomi statybos ar įrangos darbai Latvijoje nuolatinę buveinę sukurtų tuo atveju, jeigu projektas būtų vykdomas ilgiau nei šešis mėnesius.

Kiekvieno projekto laikotarpis skaičiuojamas atskirai pradedant nuo pirmųjų darbų toje valstybėje pradžios iki projekto užbaigimo arba visiško nutraukimo. Į šį laikotarpį turėtų būti įskaičiuojamas ne tik darbų vykdymo laikotarpis, bet ir paruošiamieji darbai toje šalyje, taip pat laikino darbų nutraukimo laikas nesvarbu dėl kurios šalies kaltės. Sutartyse su kai kurioms šalims įtraukiami ir tokių darbų priežiūros bei konsultacijų laikotarpiai.

Jeigu keli projektai yra komerciškai ir geografiškai susiję, juos reikia vertinti kartu ir skaičiuoti bendrą jų terminą.

Pavyzdys

Estijos įmonė Lietuvoje vykdo gyvenvietės statybos projektą. Ji sudarė atskiras sutartis su skirtingais užsakovais dėl gyvenamųjų namų statybos. Kiekvieno gyvenamojo namo statybos laikotarpis yra 4 mėnesiai. O gyvenvietės kompleksas turės būti pastatytas per 1,5 metų. Tokiu atveju, galima teigti, kad su atskirais užsakovais sudarytos sutartys yra tarpusavyje susijusios tiek geografiškai, tiek komerciškai. Atitinkamai, Estijos įmonė, vykdanti tokį projektą, bus laikoma veikiančia per nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Taip pat reikėtų įvertinti patį projekto pobūdį. Pavyzdžiui, kelio ar vamzdynų tiesimo projektas gali apimti didelę teritoriją ar net keletą skirtingų vietovių, tad darbai gali vykti keletu skirtingų etapų, jų vykdymo vieta gali būti keičiama. Nors atskiri etapai netrunka pakankamai ilgą laikotarpį, tačiau darbai, vykdomi kiekviename taške atskirai, yra vieno projekto dalis. Todėl reikėtų vertinti bendrą projekto vykdymo laikotarpį, ir, jeigu jis trunka ilgiau negu DAIS numatytas terminas, tokia užsienio įmonė sukurtų nuolatinę buveinę.

Generalinio rangovo ir subrangovo bendradarbiavimas

Dažnai bendrovės projektams pasitelkia ir subrangovus. Subrangovais gali būti tiek Lietuvos įmonės, tiek užsienio bendrovės. Svarbu atsiminti, kad net jeigu dalį bendro projekto atliko subrangovai, skaičiuojant generalinio rangovo veiklos laikotarpį, subrangovų darbų laikas taip pat įtraukiamas.

Pavyzdys

Lietuvos įmonė vykdo Švedijoje statybos projektą: 5 mėnesius Švedijoje dirbo šios įmonės darbuotojai, o paskui likusiems darbams atlikti Lietuvos įmonė sudarė sutartį su Švedijos subrangovu. Subrangovas darbus vykdė dar 4 mėnesius.

DAIS su Švedija numato 6 mėnesių laikotarpį. Taigi, nepriklausomai nuo to, kad Lietuvos įmonės darbuotojai faktiškai projekte dirbo tik 5 mėnesius, į projekto vykdymo laiką turi būti įskaičiuoti ir 4 mėnesiai subrangovo darbų. Todėl Lietuvos įmonė sukuria nuolatinę buveinę Švedijoje, nes veikla truko ilgiau nei 6 mėnesius.

Svarbu paminėti, kad tuo atveju, kai subrangovas yra ne vietinė, o užsienio įmonė, tokios užsienio įmonės vykdoma veikla taip pati gali sukurti nuolatinę buveinę atsižvelgiant jos atliktų darbų vykdymo laikotarpio.

Nuolatinės buveinės egzistavimo mokestiniai padariniai

Jeigu užsienio valstybės įmonės veikla Lietuvoje atitinka nuolatinės buveinės kriterijus, šiai įmonei atsiranda prievolė registruotis mokesčių mokėtoju bei apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius Lietuvoje.

Pelno mokestis

Užsienio įmonės nuolatinės buveinės pelno mokesčio bazę sudaro Lietuvoje bei užsienio valstybėse per šią nuolatinę buveinę uždirbtos pajamos. Apskaičiuojant nuolatinės buveinės apmokestinamąjį pelną iš jos pajamų atimami su nuolatinės buveinės veikla susiję leidžiami atskaitymai, būtini nuolatinės buveinės pajamoms uždirbti, bei su veikla per nuolatinę buveinę tiesiogiai susijusios užsienio įmonės sąnaudos.

VMI komentaruose patikslina, kad tuo atveju, jeigu atskiros projekto dalys yra faktiškai vykdomos ne Lietuvoje, už tokias dalis yra nustatytas atskiras užmokestis ir šie faktai aiškiai apibrėžiami sutartimi ar kitais dokumentais, tai nuolatinė buveinė neįtraukia su šia ne Lietuvoje įvykdyta projekto dalimi susijusių pajamų ir išlaidų į apmokestinamojo pelno skaičiavimą Lietuvoje.

Nuolatinės buveinės Lietuvoje pelno mokestį deklaruoja ir apmokestina bendra tvarka kaip ir Lietuvos įmonės. Tik joms yra parengta speciali pelno mokesčio deklaracijos forma PLN204U.

Lietuvos pasirašytose DAIS yra nustatytas konkretus metodas, kaip turi būti naikinamas nuolatinės buveinės pajamų dvigubas apmokestinimas: nuolatinės buveinės sumokėto pelno mokesčio sumas užsienio įmonė arba gali atimti iš jos užsienio šalyje mokėtino mokesčio sumos (vadinamasis „kredito metodas“), arba tokios nuolatinės buveinės vienoje šalyje apmokestintos pajamos gali būti visai atleidžiamos nuo apmokestinimo užsienio valstybėje.

Be paties pelno mokesčio mokėjimo, nuolatinė buveinė įgyja ir kitas mokestines prievoles kaip ir Lietuvos įmonės. 

Pavyzdžiui, kai nuolatinė buveinė kitoms užsienio įmonėms išmoka išmokas, kurios yra laikomos pelno mokesčio prie pajamų šaltinio objektu, jos privalo išskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti pelno mokestį prie pajamų šaltinio.

Gyventojų pajamų mokestis (GPM)

Užsienio įmonių darbuotojų, dirbančių Lietuvoje, atlyginimų apmokestinimas gyventojų pajamų mokesčiu taip pat priklauso nuo to, ar yra sukuriama nuolatinė buveinė. Jeigu užsienio įmonės veikla Lietuvoje sukuria nuolatinę buveinę, darbuotojų darbo užmokestis turi būti apmokestinamas Lietuvoje nuo pirmos darbuotojų darbo dienos, neatsižvelgiant į darbuotojų darbo trukmę.

Pavyzdys:

Švedijos įmonė vykdo Lietuvoje metų trukmės statybos projektą Lietuvoje. Bet švedai darbuotojai nuolat keičiasi ir kiekvienas dirba prie projekto Lietuvoje tik po 4 mėnesius. Kadangi Švedijos įmonė laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, švedų darbuotojų atlyginimas turi būti apmokestinamas GPM nuo pirmos jų darbo dienos Lietuvoje, t.y. kiekvienam darbuotojui už 4 jo darbo mėnesius mūsų šalyje.

Užsienio įmonės nuolatinė buveinė kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo turi apskaičiuoti, išskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti GPM už dirbančius darbuotojus taip pat kaip Lietuvos bendrovės.

Socialinio draudimo įmokos

Socialinio draudimo įmokos nėra tiesiogiai susijusios su nuolatinės buveinės sąvoka. Tačiau pagal bendrąją taisyklę užsienio kompanija, turinti darbuotojų Lietuvoje, turi registruotis darbdaviu Lietuvoje ir atitinkamai mokėti socialinio draudimo įmokas Lietuvoje. Išskyrus atvejus, kai tie darbuotojai yra kitos ES valstybės narės rezidentai ir iš atitinkamos ES valstybės narės socialinio draudimo įstaigos yra gautos E101 formos (E101 forma patvirtina, kad darbuotojai, kitos ES valstybės narės rezidentai, yra tik laikinai atsiųsti dirbti Lietuvoje ir tuo metu jie draudžiami pagal savo valstybės socialinio draudimo sistemą).

Jeigu nustatoma, kad Lietuvoje turi būti mokamos socialinio draudimo įmokos, atitinkamai, nuo tokių darbuotojų pajamų reikia mokėti ir privalomojo sveikatos draudimo įmokas Lietuvoje.

Pridėtinės vertės mokestis

Norime pabrėžti, jog nuolatinės buveinės sąvoka nėra taikoma PVM tikslais. Visus apmokestinimo PVM klausimus reikia atskirai analizuoti pagal LR Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas. Tad nuolatinės buveinės sukūrimas Lietuvoje nereiškia, jog tokiai įmonei būtinai kils PVM prievolių. 

Ir atvirkščiai, PVM registracija Lietuvoje nereiškia, kad tokia įmonė būtinai sukurs nuolatinę buveinę čia.

Svarūs argumentai – sutartyje

Apibendrinant aukščiau pateiktą informaciją svarbu paminėti, jog nuolatinės buveinės nustatymui didelę įtaką turi tarp įmonių sudarytos sutartys bei kita dokumentacija dėl statybos ar įrangos darbų. Ypatingas dėmesys turėtų būti skiriamas tokiems momentams kaip sutarties objektas bei darbų ar paslaugų aprašymas, darbų ar paslaugų suteikimo vieta, projekto laikotarpis bei atskiros projekto dalys, jeigu tokios yra.

Siekiant išvengti ginčų su partneriais dėl nuolatinės buveinės sukūrimo ir atitinkamų mokestinių pasekmių, svarbu sutartyje apibrėžti, kokius mokesčius apima sutartyje nurodyta kaina (t.y. nepamiršti, kad gali kilti, pvz., su nuolatine buveine susijusių pelno mokesčio prievolių), kam tenka atsakomybė dėl užsienyje ar Lietuvoje atsirandančių mokestinių prievolių.

Pabaigoje norėtume priminti, kad statybos ir montavimo projektai – tai ne vienintelė veikla, dėl kurios gali kilti nuolatinės buveinės rizika užsienio įmonėms Lietuvoje arba Lietuvos bendrovėms užsienyje. 

Be to, panašios nuolatinės buveinės taisyklės (ypač tos, kurios įtvirtintos DAIS) taikomos ir tuo atveju, kai Lietuvos įmonė vykdo veiklą užsienio valstybėje. Todėl svarbu laiku įvertinti nuolatinės buveinės kriterijus ir kylančias mokestines prievoles.