Užsieniečių vadovų apmokestinimas: komandiruotės į Lietuvą

Rasa Valatkevičiūtė, UAB „PricewaterhouseCoopers“ vyr. mokesčių konsultantė

 

Vis daugiau Lietuvos įmonių susiduria su situacija, kai tenka įdarbinti užsienio valstybių piliečius, kurių faktinė darbo vieta bus užsienyje, ir Lietuvoje jie lankysis retai. Šiame straipsnyje apžvelgsime teisinius ir mokestinius klausimus, kai Lietuvos įmonė įdarbina vadovą užsienietį ir jo darbo sutartyje nurodoma, kad jo darbo vieta bus užsienio valstybėje.

Administraciniai klausimai, kuriuos būtina išspręsti

Kaip žinoma, su įmonės vadovu turi būti sudaroma darbo sutartis. Teisiniu požiūriu paminėtina, kad teisės aktai nedraudžia darbo sutartyje nurodyti kitos darbo vietos nei įmonės buveinės vieta. Vadinasi, vadovas gali vadovauti Lietuvos įmonei fiziškai dirbdamas užsienio valstybėje. Minėtu atveju reikėtų papildomai numatyti konkrečius administracinius niuansus, pavyzdžiui, tam tikrus įmonės darbuotojus Lietuvoje toks vadovas turėtų įgalioti pasirašyti įmonės dokumentus,  atstovauti vadovui  konkrečiais klausimais jam nesant. Jei vadovas nėra Europos Sąjungos šalies pilietis, papildomai reikėtų pasidomėti dėl specifinių reikalavimų, susijusių su imigracija, leidimu gyventi, dirbti ir pan.

Sudarant darbo sutartį, rekomenduotina numatyti, kurios šalies – Lietuvos ar užsienio, kurioje bus fiziškai dirbama, – teisė bus įtvirtinta darbo sutartyje. Šalies taikytina teisė gali būti pasirinkta taikyti tiek visai darbo sutarčiai, tiek konkrečiai jos daliai.

Pavyzdžiui, jei darbuotojo darbo vieta būtų Estijoje, o darbo sutartyje būtų nurodyta taikytina Lietuvos teisė,  tiek darbo dienų skaičius, tiek atlyginimai turėtų būti skaičiuojami pagal Lietuvoje galiojančią tvarką. Trumpai tariant, paties darbo užmokesčio apskaičiavimas būtų toks pat, koks būtų darbuotojui dirbant Lietuvoje.  Tačiau atkreiptinas dėmesys, kad darbdavio ir darbuotojo susitarimas dėl darbo sutarčiai taikytinos Lietuvos teisės neturi pabloginti darbuotojui teikiamų garantijų, kurias jis turėtų teisę gauti iš tos šalies, kurioje faktiškai dirba, šiuo atveju – Estijos. Dėl minėtos priežasties konkrečiu atveju sudarant darbo sutartį būtina išanalizuoti užsienio šalies darbo santykių reglamentavimą, pasiaiškinti dėl toje šalyje galiojančių specifinių reikalavimų.

Dažnai tokiam vadovui pagal darbo sutartį su Lietuvos įmone paskiriamas minimalus atlyginimas ir nuo jo visi mokesčiai mokami Lietuvoje. Tačiau tai nėra visai teisinga. Toliau detaliau panagrinėsime, kokia turėtų būti iš Lietuvos įmonės gaunamų pajamų apmokestinimo tvarka.

Darbo užmokesčio apmokestinimas darbas užsienyje

Bendra taisyklė, galiojanti pajamų, gautų pagal darbo sutartį, apmokestinimui, yra ta, kad pajamos turi būti apmokestinamos ten, kur faktiškai atliekamas darbas. Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (GPM) įstatymo nuostatas, su darbo santykiais susijusios pajamos, kurias gauna nenuolatinis Lietuvos gyventojas už darbą, fiziškai atliktą užsienio valstybėje, nėra GPM objektas Lietuvoje (kai darbo sutartyje numatyta, kad darbo vieta yra užsienyje, o ne Lietuvoje). Nagrinėjamu Lietuvos įmonės vadovo – užsieniečio atveju, Lietuvos įmonė, išmokėdama darbo užmokestį, nuo jo išskaičiuoti GPM neturi, o išmoka turi būti deklaruota tik metams pasibaigus.

Tarptautinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys apibrėžia, kad šalis, kurios nuolatinis gyventojas (rezidentas) yra asmuo, turi teisę apmokestinti visas tokio asmens pajamas, nepriklausomai nuo to, kurioje šalyje jos gautos (jas apmokestinant atsižvelgiama į tarptautinių sutarčių nuostatas bei vietinius mokesčių teisės aktus: naikinamas dvigubas tokių pajamų apmokestinimas, jei tai taikoma konkrečioms pajamų rūšims ar atvejams). Vadinasi, užsieniečio vadovo pajamos, gautos iš Lietuvos įmonės, turi būti apmokestintos jo rezidavimo valstybėje (šiuo atveju – šalyje, kur jis ir dirba). Priklausomai nuo valstybės, deklaruoti ir mokėti mokestį užsienio valstybėje gali tekti tiek pačiam vadovui, tiek ir Lietuvos įmonei, taip pat reikėtų pasidomėti, kokie toje šalyje mokesčio mokėjimo bei deklaravimo terminai ir pan.

Kalbant apie socialinio draudimo įmokas, svarbu akcentuoti, kad jų mokėjimo tvarka šiuo atveju priklausytų nuo valstybės, kurioje toks vadovas dirbtų. Jei kalbėtume apie šalis, kuriose mokamas socialinio draudimo įmokas koordinuoja tarptautiniai reglamentai (pvz., Europos ekonominės erdvės šalys) ar dvišalės sutartys su Lietuva (pvz., Baltarusija), greičiausiai šios įmokos būtų mokamos šalyse, kur asmuo fiziškai dirbtų. Lietuvos įmonei tokiu atveju tektų registruotis tose šalyse socialinio draudimo įmokų mokėtoja (arba tai galėtų įgyvendinti ir pats asmuo – tai priklauso nuo šalyje taikomų taisyklių), mokėti ir deklaruoti minėtas įmokas. Atkreiptinas dėmesys: jei vadovo darbo sutartyje numatyta darbo vieta yra užsienyje, A1 pažymėjimas nereikalingas.

Jei kalbėtume apie šalis, su kuriomis tarptautinių susitarimų Lietuva neturi, Valstybinio socialinio draudimo įmokas nuo darbo užmokesčio užsieniečiui vadovui tektų mokėti Lietuvoje įprasta tvarka.

Todėl dėl skirtingose šalyse taikytinų reikalavimų darbo pajamų apmokestinimui svarbu iš anksto išsiaiškinti būsimas prievoles tiek Lietuvos įmonei, tiek užsieniečiui darbuotojui. Taip pat svarbu suplanuoti būsimus procesus bei tinkamai informuoti darbuotoją, kiek jo įsitraukimo tokioje situacijoje reikėtų, kokia būtų jo atsakomybė.

Užsieniečio vadovo komandiruotės į Lietuvą darbo užmokesčio už komandiruotės dienas apmokestinimas

Kalbant apie vadovavimą įmonei, neišvengiamai tektų kalbėti ir apie susitikimus su pavaldiniais, verslo partneriais, klientais – kitaip tariant, vadovas neišvengiamai turi nuolat keliauti. Nagrinėjamu atveju vizitai į Lietuvą tikrai vyktų.

Tos pajamos, kurias nenuolatinis Lietuvos gyventojas gauna už darbą Lietuvos Respublikos teritorijoje, turi būti apmokestinamos Lietuvoje. Reikėtų pabrėžti, kad tarptautinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys numato atvejus, kai užsienio šalis, kurioje asmuo dirba fiziškai (t. y. šalis, kurioje tas asmuo nėra rezidentas mokesčių požiūriu), neturi teisės apmokestinti už jo darbą, atliktą toje šalyje, gauto darbo užmokesčio.

Apibendrinant dvigubo apmokestinimo sutarčių nuostatas dėl darbo užmokesčio apmokestinimo, teigtina, kad šalyje, kurioje užsienietis (ne rezidentas) dirba, mokėti GPM (ar jam analogiško mokesčio) nuo darbo užmokesčio neturi, jei:

  • minėtas užsienietis toje šalyje, kurioje dirba, išbūna trumpiau nei 183 dienas per kalendorinius metus arba bet kuriuo dvylikos mėnesių laikotarpiu (priklausomai nuo taikytinos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties) ir
  • dirba siunčiančio darbdavio naudai (kuris veikia kitoje šalyje, nei darbuotojas faktiškai dirba, ir yra tos kitos šalies rezidentas) ir atlyginimas gaunamas siunčiančio darbdavio vardu (t. y. bendruoju atveju – priimančioji įmonė nekompensuoja atsiųsto darbuotojo kaštų pagal jai išrašytą sąskaitą) ir
  • jo darbdavys toje šalyje, kur asmuo dirba, neturi nuolatinės buveinės.

Jei visos trys sąlygos neišpildytos, tokio asmens (ne rezidento) pajamos turi būti apmokestinamos šalyje, kurioje jis fiziškai dirba, nuo pirmos darbo dienos.

Vadinasi, nagrinėjamu užsieniečio vadovo komandiruotės į Lietuvą atveju (kai jo darbo sutartyje nurodyta darbo vieta yra užsienyje, o ne Lietuvoje), visos išvardytos dvigubo apmokestinimo sutarčių nuostatos neišpildomos – vadovą siunčia šalis, kuri kartu yra ir priimančioji šalis (atvykstama pas tikrąjį darbdavį). Dėl šios priežasties Lietuvos įmonė, mokėdama darbo užmokestį vadovui už dienas, kai jis atvyksta į komandiruotę į Lietuvą, turi išskaičiuoti ir sumokėti GPM į Lietuvos biudžetą, taip pat tokias išmokas deklaruoti to mėnesio, kurį išmokėtas minėtas darbo užmokestis, deklaracijoje (metams pasibaigus – ir metinėje deklaracijoje).

Apibendrinant teigtina, kad vizitų į Lietuvą atveju Lietuvos įmonės buhalteriui atsiranda papildoma mokesčio skaičiavimo bei deklaravimo metų bėgyje prievolė. Dėl to svarbu iš anksto teisingai suplanuoti susijusius veiksmus užsienio šalyje, t. y. kaip darbo užmokestis už tokias komandiruočių dienas bus apmokestintas vadovo rezidavimo valstybėje. Svarbu pasidomėti, ar ta valstybė laikys minėtą dalį pajamų, apmokestintų Lietuvoje, neapmokestinamosiomis, ar nuo tokių pajamų mokestis turės būti mokamas įvertinus Lietuvoje jau sumokėtą GPM (atskaitomas iš užsienyje mokėtino mokesčio sumos), kokia bus mokesčio bazė užsienyje ir kaip praktiškai sprendžiamas dvigubo apmokestinimo išvengimo klausimas.

Komandiruotės į Lietuvą dienpinigiai ir komandiruočių kompensacijos

Minėti užsieniečio darbuotojo vizitai į Lietuvą turėtų būti laikomi komandiruotėmis. Jei darbo sutartis su vadovu sudaryta pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus, komandiruotės traktavimui, dokumentavimui bei su ja susijusių išlaidų kompensavimui turi būti taikytini Lietuvoje galiojantys reikalavimai (Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas Nr. 99).

Pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos (VMI) išaiškinimus, tais atvejais, kai darbuotojas dirba įmonės priklausomame padalinyje užsienyje (pvz., nuolatinėje buveinėje, filiale ir pan.) ir vyksta į komandiruotę į Lietuvą, dienpinigiai turėtų būti mokami pagal tos užsienio šalies nustatytas normas. Užsieniečio vadovo atveju, kai užsienyje Lietuvos įmonė neturi priklausomo padalinio, panašu, kad dienpinigiai turi būti mokami pagal tos užsienio šalies normas, taikytinas vykstant į Lietuvą.

Verta paminėti, kad Lietuvos įmonė tokiu atveju turėtų turėti dokumentą, kuriame būtų nurodytas tokių dienpinigių už komandiruotės į Lietuvą dienas paskaičiavimas. Rekomenduojama turėti ir užsienio šalies teisės aktų, reglamentuojančių taikytiną dienpinigių dydį, kopijas.

Svarbu akcentuoti, kad komandiruotės į Lietuvą metu gauti dienpinigiai, nors ir išmokėti pagal užsienio šalies dienpinigių normas (kitas, nei nurodytos nutarime Nr. 99), taip pat būtų neapmokestinami GPM Lietuvoje bei laikomi Lietuvos įmonės leidžiamais atskaitymais.

Užsieniečio darbuotojo požiūriu taip pat reikėtų numatyti, kaip jo rezidavimo šalies įstatymai traktuoja dienpinigius bei komandiruočių kompensacijas, kurios gautos iš užsienio šalies (t. y. ar nelaiko darbo užmokesčio dalimi, kuri būtų objektas mokesčiui). Tikėtina, kad bendruoju atveju tai neturėtų būti apmokestinamosios pajamos, nes išmokos skirtos darbo funkcijoms vykdyti, už kurias vadovui ir taip mokamas atlyginimas. Tačiau būtina papildomai pasidomėti, ar nėra specifinių taisyklių, taikytinų tokių iš užsienio gautų pajamų apmokestinimui bei deklaravimui konkrečioje šalyje.

Atkreiptinas dėmesys, kad atveju, kai darbo vieta darbo sutartyje yra nurodoma Lietuva (kitas atvejis, nei nagrinėta šiame straipsnyje), komandiruočių išlaidų kompensacijos vykstant į Lietuvą nebūtų galimos (o jei jos būtų mokamos, turėtų būti apmokestinamos kaip darbo užmokesčio dalis). Minėtu atveju kelionė į Lietuvą turėtų būti laikoma vykimu į darbo vietą.

Apibendrinant akcentuotina, kad kiekvienu atveju, kai Lietuvos įmonė planuoja įdarbinti užsienietį vadovą (ar darbuotoją), kurio darbo vieta būtų kita valstybė, reikėtų iš anksto išsiaiškinti ne tik reikalavimus iš Lietuvos mokesčių ir teisės perspektyvos, bet ir tos užsienio šalies teisinius bei mokestinius aspektus. Svarbu išnagrinėti reikalavimus dėl tokių darbo santykių, suplanuoti būsimą darbo pajamų struktūrą bei mokesčių naštą, atkreipti dėmesį į išvardytus niuansus dėl dalies atlyginimo apmokestinimo Lietuvoje, tvarką dėl dienpinigių mokėjimo, taip pat – atitinkamai informuoti darbuotoją, aptarti būsimas atsakomybes bei mokestines prievoles. Priklausomai nuo užsienyje dirbančio darbuotojo veiklos specifikos, rekomenduojama papildomai išanalizuoti, ar neatsirastų Lietuvos įmonės nuolatinės buveinės bei pelno mokesčio rizikos, kurios nenagrinėtos šiame straipsnyje.