KeyWord9 研究開発費

質問研究開発費の会計処理について、国際財務報告基準と日本の基準には何か違いがありますか。

答

国際財務報告基準（IFRS）においても日本基準においても、研究開発に関する支出、すなわち研究開発費に係る研究は“新しい知識の発見を目的とする基礎的な調査”を指し、開発は“その研究成果等の具体化（応用）”であることを指している点ではおおむね共通しています。

IFRSでは、このような研究開発費について、IAS第38号「無形資産」において、無形資産として認識すべきかどうかという観点から、個別での取得、企業結合による取得、交換による取得、企業内部での自己創設など、取得の形態別にその取り扱いについて定めています。

ここでは、研究開発が、企業結合によって取得される場合と自己創設される場合について解説し、日本基準との比較を行っていきたいと思います。

1．無形資産の定義と認識要件

IFRSでは、研究開発費は、無形資産として認識されるか否かという観点から論じられています。ここにいう、無形資産とは、物質的実体のない識別可能な非貨幣性資産をいい、その事例には、コンピューターのソフトウェア、特許、著作権、映画フィルム、顧客名簿その他広汎な範囲の無形の資産が含まれます。

IAS第38号では、財務諸表において無形資産として認識するために、無形資産の定義を満たし、かつ認識要件を満たしていることが要求されています。無形資産の定義と認識要件は、以下のとおりです。

【無形資産の定義】
（1）企業による支配 将来の経済的便益を獲得する力を有し、かつ、それらの他者による利用を制限できる場合。通常、法的権利に起因するが、支配のための必要条件ではない。
（2）将来の経済的便益の存在 製品又はサービスの売上収益、費用節減、その他の利益が含まれる。
（3）識別可能性 1）　分離可能であること、すなわち、企業の意図に関わらず、独立して、又は関連する契約や識別可能な資産若しくは負債と一緒に、企業から分離又は区分し、売却、譲渡等ができること、又は、2）　契約又はその他の法的権利から生じるものであること。
【無形資産の認識要件】
（1）資産に起因する、期待される将来の経済的な便益が企業に流入する可能性が高く、かつ、
（2）資産の取得原価に関して信頼性をもって測定することができる

2．企業結合によって取得した研究開発に関する無形資産

最近では、相手企業の研究開発成果や能力を目的として企業結合が行われることは少なくありません。IAS第38号は、取得企業は被取得企業の仕掛中の研究開発に関する支出が、上記無形資産の定義を満たす場合には、のれんから区分して無形資産として認識するとしています。企業結合で取得した仕掛中の研究開発に関する支出の無形資産の認識には、他の無形資産と区別せず、「1．無形資産の定義と認識要件」で示した無形資産の認識要件が適用されます。

仕掛中の研究開発を企業結合によって取得した場合、通常、取得企業が支払う価格は将来の経済的便益が企業に流入する可能性に関する期待を反映していることから、無形資産の認識要件の(1)は常に満たされているとみなされます。さらに、当該仕掛中の研究開発に関する支出が分離可能かまたは契約その他の法的権利から発生している場合（識別可能な場合）には、当該資産の公正価値を測定するのに十分な情報が存在していると考えられるため、認識要件の(2)についても常に満たしているとみなされます。

したがって、研究開発成果等の獲得を目的として企業結合が行われた場合には、被取得企業が取り組んでいる研究開発プロジェクトを精査し、資産の定義を満たし、かつ識別可能であればこれを測定して、買収に係る取得原価を割当てていくことになります。

なお、企業結合によって取得した仕掛中の研究開発投資について、いったん無形資産として計上した後に支出が行われた場合には、以下「3．自己創設された無形資産の取り扱い」で説明する取り扱いと同様に取り扱うことになります。

一方、日本基準では、「研究開発費等に係る会計基準」の一部改正において、企業結合によって取得した仕掛中の研究開発に関しては、識別可能性の要件を満たすかぎり、無形資産として計上するとしています。

3．自己創設された無形資産の取り扱い

無形資産の自己創設は、無形資産を社内で開発、製作する場合をいいます。この場合、外部から直接無形資産を購入する場合と異なり、上記の無形資産の認識要件を判断するのが難しいため追加の指針が規定されています。

IAS第38号では、自己創設された無形資産について、無形資産の創出過程を「研究局面」、「開発局面」に区分し、研究局面に関する支出は発生時に費用認識し、開発局面に関する支出は下記に示したすべてを立証できる場合に無形資産として認識するとしています。

【自己創設された無形資産の認識要件】
（1） 使用又は売却できるように無形資産を完成させることの技術上の実行可能性
（2） 無形資産を完成させ、さらにそれを使用又は売却するという企業の意図
（3） 無形資産を使用又は売却できる能力
（4） 無形資産が蓋然性の高い将来の経済的便益を創出する方法、具体的には、特に
  • 無形資産による産出物の市場の存在
  • 無形資産それ自体の市場の存在、あるいは、
  • 無形資産を内部で使用する予定である場合には、無形資産が企業の事業の役に立つこと
（5） 無形資産の開発を完成させ、さらにそれを使用又は売却するため必要となる、適切な技術上、財務上及びその他の資源の利用可能性
（6） 開発期間中の無形資産に起因する支出を、信頼性をもって測定できる能力

一方、日本基準では、このような企業内部で行われる研究開発活動に関する費用については、「研究開発費等に係る会計基準」において、すべて発生時に費用として処理するとしており、IFRSの取り扱いと異なっています。ただし、2009年12月に企業会計基準委員会（ASBJ）が、「無形資産に関する論点の整理」を公表しており、IFRSとのコンバージェンスの観点から、社内研究開発費を含む、無形資産の取り扱いについて検討が進められており、今後の議論によっては、その取り扱いが変更される可能性があります。

＊このQ&Aは、『週刊 経営財務』 2873号（2008年06月16日）にあらた監査法人 企業会計研究会として掲載した内容に一部加筆・修正を行ったものです（2011年3月31日時点の最新情報）。発行所である税務研究会の許可を得て、あらた監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。