KeyWord16 機能通貨と表示通貨

外貨換算の会計処理は、日本の基準と何が違うのですか。

国際財務報告基準（IFRS）では、外貨換算の会計処理はIAS第21号「外国為替レート変動の影響」に定められています。IAS第21号の特徴としては、「機能通貨」と「表示通貨」という概念を用いて、「機能通貨」以外の取引を外貨建取引としている点です。日本基準では、円建取引以外の取引を外貨建取引として扱うことが多く、この「機能通貨」については特に定めがない点に相違があります。

1．機能通貨の概要

機能通貨とは、企業が営業活動を行う主たる経済環境の通貨と定義されています。

機能通貨は、企業が営業活動を測定する基準となる通貨であるため、外貨建取引は機能通貨により計上され、為替レートの変動を認識する場合も機能通貨を基準として行われます。

IAS第21号では、測定通貨としての「機能通貨」と、財務諸表の表示単位としての「表示通貨」を明確に区分しており、企業は（1）機能通貨でa）外貨建取引を計上し、b）期末に為替レートの変動を認識、換算し、（2）機能通貨と表示通貨が異なる場合には表示通貨に換算して財務諸表を作成します。

2．外貨建取引

外貨建取引とは、機能通貨以外の通貨による取引をいいます。たとえば、日本企業がヨーロッパに子会社を有している場合において、機能通貨が円と判断されればユーロ建取引が外貨建取引となりますが、機能通貨がユーロと判断されれば円建取引が外貨建取引となります。

3．機能通貨の決定

会社がどの通貨を機能通貨とするかは、取引価格を規定する経済圏の通貨（取引上の表示通貨及び決済通貨であることが多い）を基準にして、会社の業績を最も忠実に反映するかどうかという点から決定します。具体的には、販売価格に主に影響を与える通貨および商品やサービスを提供する際に発生する原価に主に影響を与える通貨を考慮して機能通貨を選ぶことになります。また、機能通貨の決定にあたっては、資金調達を行う際の通貨や営業活動から得た収入を通常留保するのに使用する通貨も追加的証拠として考慮すべきとされています。

企業集団における機能通貨は必ずしも単一ではなく、在外営業活動体（在外支店、在外子会社等）の別に機能通貨を選択します。親会社と在外営業活動体の機能通貨が同じであるかどうかを判断するときには、在外営業活動体の活動の親会社からの独立性や親会社との取引量なども考慮するものとされています。

わが国の「外貨建取引等会計処理基準」においては、外貨換算の処理は原則として法的形態（すなわち、在外子会社、在外支店）に基づき決定され、在外子会社は現地通貨による財務諸表を重視して、資産及び負債については決算時の為替相場による円換算額を付し、資本に属する項目は発生時の為替相場により換算を行い、収益費用については原則として期中平均相場により換算を行うのに対し、在外支店は本店が取引を行った場合と同様の処理が求められています。これは、在外子会社の活動が親会社の活動から独立しており、また在外支店の活動が親会社の活動に依存していると考えられているためです。そのため、機能通貨という用語は用いられていないものの、結果として、在外子会社は現地通貨を、在外支店は本国通貨を機能通貨とした場合に近い結果となっています。

従って、たとえばヨーロッパにある子会社の機能通貨が円である場合、IAS第21号によれば機能通貨（円）で財務諸表を作成することになるため、円建の取引からは為替差損益は生じないことになり、また、機能通貨と表示通貨が同一であるため、親会社の連結財務諸表の作成時には当該子会社の財務諸表の換算は行わない、つまり為替換算調整勘定が生じないということになります （設例1参照） 。

4．外貨建取引の会計処理

上述のようにIFRSにおける機能通貨の概念が日本基準にはないため、｢外貨建取引｣として分類される内容が異なる可能性がありますが、外貨建取引をどのように換算するかについては、IFRSと日本基準には大きな相違はありません。以下、IFRSにおける取り扱いを説明します。

（1）期中取引の計上

期中の取引は機能通貨により計上しますが、外貨建すなわち機能通貨以外の通貨による取引である場合には、取引日の為替レートを用いて機能通貨に換算して計上することになります。なお、換算には一定期間の平均レートの使用も認められており、為替レートが大幅に変動しないことを条件に、たとえば1週間や1カ月の平均レートを用いることができます。

（2）決済時の為替差額

外貨建貨幣性項目の決済時の為替差額は、発生した期間の損益として認識します。

（3）期末日の外貨建財政状態計算書項目の換算替え

期末日の外貨建すなわち機能通貨以外の通貨による財政状態計算書項目については、貨幣性資産及び負債の換算は決算日レート（期末日レート）、非貨幣性資産及び負債の換算は適切な取引日レート、公正価値で評価されている非貨幣性項目は、公正価値を決定したときの為替レートで換算します。在外事業体における貨幣性項目の換算替えにより生じた為替差額は、当期の純損益に認識します。

（4）期末日の非貨幣性項目の評価差額等にかかる換算差額の取り扱い

期末日の外貨建財政状態計算書項目の換算替えについては、（3）に示したとおりですが、非貨幣性項目のうち、評価差額が生じるものについては、別途取り扱いが示されています。

非貨幣性項目の評価差額が直接その他の包括利益に認識されるものについては、これにかかる為替差額も直接その他の包括利益に認識され、評価差額が純損益に認識されるものについては、これにかかる為替差額も当期の純損益に認識します。

5．表示通貨への換算

表示通貨とは、財務諸表を表示する通貨をいいます。通常、表示通貨は親会社の機能通貨と同じになりますが、親会社の機能通貨と異なる通貨を使用することもできます。

親会社が連結財務諸表を作成する際に、在外営業活動体の機能通貨が連結財務諸表の表示通貨と異なる場合は、その表示通貨へ換算する必要があります。

機能通貨を表示通貨に換算するにあたり、資産及び負債については、決算日レート（期末日レート）により換算します。

損益計算書項目は、原則としては取引日レートで換算しますが、為替レートが大幅に変動しないことを条件として、期中平均レートなど当該期間の平均レートを使って換算することも認められています。日本基準の在外子会社については原則として期中平均レート、ただし決算日の為替レートによる換算も許容されているため、この換算レートの点では相違があります。

表示通貨への換算において、生じた換算差額は、その他の包括利益（日本基準での為替換算調整勘定）として処理します。IFRSは資本勘定の換算レートについて言及していませんが、ここで取引日レート（利益剰余金項目については損益発生時のレート）を用いた場合には、日本基準の在外子会社の財務諸表の換算と類似の結果になります。

6．まとめ

IFRSの外貨建取引について概要を説明しましたが、実務上、在外子会社の機能通貨が円となる場合や、在外支店の機能通貨が現地通貨となる場合などでは、これまでとは大きく異なる処理が必要となる可能性もあるため、機能通貨の観点からの見直しが必要となります。

いずれにおいても、換算レートの日本基準との細かい差異や、機能通貨以外の通貨で記帳を行っている場合の取り扱い、本稿では割愛しましたが親会社の正味投資額の換算差額の処理など、細かい論点が多い部分でもあるため、IFRSの適用にあたっては十分な基準の理解と準備が求められます。

このQ&Aは、『週刊 経営財務』2889号（2008年10月13日）にあらた監査法人 企業会計研究会として掲載した内容に一部加筆・修正を行ったものです（2011年3月末時点の最新情報）。発行所である税務研究会の許可を得て、あらた監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。

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