מיסוי בינלאומי: זכאותו של נישום להקלת מס על דיבידנד מכוח סעיף 163 לפקודת מס הכנסה

26/06/2014 

ביום 18 ביוני 2014 ניתן פסק דין על ידי בית המשפט המחוזי בעניין אמיר ולדמן נגד פקיד שומה כפר סבא (ע"מ 26135-01-13). פסק הדין עוסק בזכאות להקלה ממס בהתאם לסעיף 163 לפקודת מס הכנסה בגין דיבידנד שמקורו בהכנסה של חברה זרה אשר חויבה במס ישראלי.
ביהמ"ש המחוזי דן בסוגיה האם הנישום זכאי ליהנות מהקלת מס שמקורה בהוראת דין ארכאית (סעיף 163 לפקודה) שלא בוטלה או שונתה תוך התאמה לשיטת מיסוי החברות הנהוגה בישראל מאז שנת 1990; ביהמ"ש דחה את הערעור וקבע כי הנישום אינו זכאי לזיכוי ממס בגין חלקו היחסי במס שנוכה במקור מתמלוגים ששולמו על ידי חברה ישראלית לחברה הזרה ואשר הינם המקור לדיבידנד שחולק לנישום על ידי החברה הזרה, כנגד חבותו במס על הדיבידנד מן החברה הזרה.

להלן בקצרה עיקרי העובדות:
• הנישום הינו תושב ישראל לצרכי מס, אשר קיבל דיבידנדים בין השנים 2005-2007 מאחזקותיו בחברת Tensor Technologies LLC ("טנסור"); הכנסותיו מדיבידנד כאמור מוסו בשיעור של 25% (שיעור המס באותן שנים על דיבידנד בידי יחיד, גם אם החזקתו עלתה על 10%).
• טנסור הינה חברה תושבת חוץ המאוגדת כ- LLC בארה"ב (גוף "שקוף" לצרכי מיסוי אמריקאי); נדגיש כי הוסכם בין הצדדים כי טנסור תיחשב לצורך הדיון כחברה "אטומה" (ישות נפרדת) לצרכי מס בישראל, על אף סיווגה בארה"ב כ"שקופה".
• טנסור העניקה לחברת סינרון, חברה ישראלית, רישיון לשימוש בפטנט וידע בבעלותה של טנסור, בתמורה לתמלוגים; בגין תשלום התמלוגים ניכתה סינרון מס במקור בשיעור של 15% בהתאם לאמנת המס בין ישראל לארה"ב.
• הנישום טען כי הוא זכאי ליהנות מהקלת המס על פי סעיף 163 כיוון שמדובר בדיבידנד ששולם על ידי חברה תושבת חוץ, שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס לפי פקודת מס הכנסה (קרי, המס שנוכה במקור בשיעור של 15% בעת תשלום התמלוגים על ידי החברה הישראלית לחברה הזרה). לפי סעיף 163 ההקלה מתבטאת בזיכוי בגין חלקו היחסי של הנישום במס שנוכה במקור בעת תשלום התמלוגים כנגד חבותו במס על הדיבידנד. לעניין זה, טען הנישום כי המס שנוכה במקור אינו בגדר "מס חברות" ולכן לא חל המיעוט לפי סעיף 163, המחריג "מס חברות" מהגדרת "מס" לצורך הזכאות להקלה.
• עוד טען הנישום כי אין מקום להבחין, לעניין ההקלה מכוח סעיף 163, בין מקרה שבו מקור הכנסתה של החברה הזרה ממנו חולק הדיבידנד הינו בדיבידנד שקיבלה מחברה ישראלית לבין חברה זרה שמשולמים לה תמלוגים על ידי חברה ישראלית.
• רשות המסים, מנגד, טענה כי המס ששולם על ידי החברה הזרה הינו "מס חברות" וכי אין בעובדה שאמנת המס מגבילה את שיעור המס כאמור כדי לשנות את אופי המס המוטל, ומשכך אין הנישום זכאי להקלה מכוח סעיף 163. לשיטת רשות המסים, ההקלה בסעיף 163 הינה שריד מן הימים בהם הוטל בישראל מס הכנסה על הכנסותיה של חברה, נוסף על מס החברות.
• כמו כן, לטענת רשות המסים, מתן הקלה לנישום כאמור עשויה להביא למצב שבו נטל המס הכולל יהיה נמוך יותר מאשר אילו היה הנישום מקבל את הדיבידנד ישירות מחברה ישראלית; בחלוקת דיבידנד מחברה ישראלית חל מודל מיסוי דו שלבי (מס חברות במישור החברה ומס נוסף במישור בעלי המניות בעת קבלת הדיבידנד), ואילו במקרה בו מקור הדיבידנד שחולק מהחברה הזרה הינו בתמלוגים שהתקבלו מחברה ישראלית, תוך מתן ההקלה לבעל המניות, יוטל למעשה מס רק בשלב אחד (בעת קבלת הדיבידנד) ולמעשה לא יוטל מס במישור החברה.

מספר דגשים שעולים מפסיקת ביהמ"ש המחוזי:
ביהמ"ש המחוזי קבע כי תכלית סעיף 163 הינה להשוות מצב שבו חברה ישראלית מוחזקת על ידי חברה זרה המוחזקת על ידי יחיד תושב ישראל, למצב בו היחיד תושב ישראל היה מחזיק בחברה הישראלית ישירות (ללא חברה זרה בתווך); כן הדגיש כי הקלת המס לפי סעיף 163 נטועה בלב שיטת המיסוי הדו שלבי, ונועדה להעניק הקלת מס בגין השלב השני בלבד (קרי בידי בעל המניות).

בית המשפט דן בשיטת מיסוי החברות שנהגה בעבר, וציין כי מס ההכנסה שהוטל בזמנו על חברות היה למעשה "מקדמה" על חשבון מס ההכנסה שחייבים בו בעלי המניות, להבדיל ממס חברות "רגיל".

כמו כן, צוין כי אין יסוד לטענה שדינם של תמלוגים המשולמים לחברה תושבת חוץ שונה מדין כל הכנסה אחרת שהפיקה חברה זרה אשר לפי הוראות הפקודה יש לראותה כמופקת בישראל; כך, כשם שאין חולק שאין לתת הקלת מס לפי סעיף 163 מקום בו חברה זרה שהפיקה הכנסה מפעילות עסקית בישראל מחלקת דיבידנד לבעל מניותיה הישראלי, אין מקום להקלה כאמור גם כשהחברה הזרה מפיקה הכנסת תמלוגים בישראל. בשני המקרים המס המוטל בישראל על הכנסת החברה הזרה הינו מס חברות, ואין בעובדה כי במקרה של תמלוגים המס מנוכה במקור מן הברוטו כדי לשנות זאת.

להבדיל, בית המשפט מבחין בין הכנסת דיבידנד בידי חברה זרה ובין הכנסה אחרת ממקור ישראלי (למשל תמלוגים) לעניין ההקלה לפי סעיף 163, וזאת כיוון שהכנסה מדיבידנד כבר מוסתה בידי החברה הישראלית שחילקה את הדיבידנד והמיסוי בידי החברה הזרה הינו כבר השלב השני. כיוון שראוי שיהיה השלב האחרון, הקלת המס מכוח סעיף 163 נועדה להשוות את מצבו של בעל מניות ישראלי המקבל דיבידנד מהחברה הזרה, למצב בו היה מקבל את הדיבידנד ישירות מהחברה הישראלית. בפועל, לשון החוק אינה יוצרת את ההבחנה בין הכנסה מדיבידנד לבין הכנסה אחרת, אך בית המשפט מציין כי פרשנות תכליתית מחייבת ליצור הבחנה שכזו על מנת שסעיף 163 לפקודה לא יהיה בבחינת "אות מתה".

נציין כמו כן כי פסק הדין אינו דן במספר סוגיות כגון:
• סיווגה של טנסור כחברה "אטומה" או "שקופה" לצרכי מס בישראל; יצוין כי רשות המסים רואה ב – LLC אמריקני, ככלל, משום גוף "אטום".
• סיווג הכנסתה של טנסור מהסכם הרישיון מול סינרון כתמלוגים או כרווח הון;
• זכאותה של סינרון לנכות את התמלוגים כהוצאה לצורך חישוב הכנסתה החייבת;
• הבסיס לזכאותה של טנסור לשיעור המס המופחת על תמלוגים על פי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (על אף היותה של טנסור חברה שקופה לצורך הדין האמריקני).

מחלקת המסים של PwC Israel עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים