Paslaugų, teikiamų per padalinį, apmokestinimas PVM
Ramūnas Riazanskis
„PricewaterhouseCoopers“ vyresnysis mokesčių konsultantas
(„Mokesčių žinios“, 2008 m. birželio 16-29d.)
Lietuvos įmonės, teikdamos paslaugas kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse, dažnai susiduria su įvairiais pajamų, pelno ar tiekimų apmokestinimo tose valstybėse klausimais. Tie patys klausimai yra aktualūs ir užsienio įmonėms teikiančioms paslaugas Lietuvoje.
Paprastai įmonių pelno, pridėtinės vertės, gyventojų pajamų ir socialinio draudimo mokesčiai yra patys svarbiausi teikiant paslaugas kitose valstybėse narėse.
PVM įstatymo (PVMĮ) 13 str. 1 d. nustato pagrindinę paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklę – paslauga yra suteikta Lietuvoje (vadinasi, ir apsimokestina Lietuvoje), jei paslaugos teikėjas yra įsikūręs Lietuvoje.
Be to, jei paslaugą suteikė užsienio apmokestinamasis asmuo per savo padalinį Lietuvoje, taip pat laikoma, kad paslauga suteikta Lietuvoje.
PVMĮ taip pat numato šios pagrindinės taisyklės išimtis: paslaugos teikimo vieta gali būti nustatoma pagal pirkėjo ar jo padalinio įsikūrimo vietą, faktinę paslaugų suteikimo vietą, taip pat naudojami kiti kriterijai. PVMĮ 13 str. 6 d. nurodo, kad jei šioje dalyje nurodytos paslaugos (dažniausiai įvairios intelektinio pobūdžio paslaugos: konsultacinės, teisinės, programinės įrangos kūrimo, finansinės ir kt.) suteikiamos Lietuvos apmokestinamiesiems asmenims arba užsienio apmokestinamųjų asmenų padaliniams, esantiems Lietuvoje, laikoma, kad paslaugos suteiktos Lietuvoje.
PVMĮ 13 str. 1 ir 6 d. nurodytos paslaugų suteikimo vietos nustatymo taisyklės iš esmės įgyvendina Europos Bendrijų PVM direktyvos (2006/112/EB) 43 ir 56 str. nuostatas.
Tapačios (ar bent jau panašios) taisyklės įtvirtintos visų valstybių narių teisės aktuose, reglamentuojančiuose apmokestinimą PVM.
Jei visos valstybės narės laikytųsi vienodų taisyklių, tada paslaugų teikimas būtų apmokestinamas kažkurioje vienoje iš valstybių narių, o dvigubo apmokestinimo ar neapmokestinimo pavyktų išvengti.
Tačiau praktika rodo, kad teisės aktų interpretavimo problemos neleidžia paslaugų apmokestinimo PVM sistemai veikti sklandžiai.
Kai paslaugas teikianti ir paslaugas įsigyjanti įmonė neturi padalinių (pvz., filialų) kitose valstybėse narėse, neaiškumų paprastai neiškyla. Teikiamą paslaugą tinkamai priskyrus tam tikrai paslaugų kategorijai (pvz., konsultacijų, reklamos ar pan.), paslaugos apmokestinimo valstybė yra lengvai nustatoma. Svarstant, ar paslaugos teikimą ar jos įsigijimą reikia apmokestinti pagal įmonės padalinį, būtina atsakyti į du esminius klausimus:
ar paslaugos teikėjas ar jos pirkėjas turi padalinį/ius kitose valstybėse narėse?; jei atsakymas į šį klausimą yra teigiamas,
ar paslauga buvo suteikta ar įsigyta per šį padalinį?
Reikia atkreipti dėmesį, kad padalinio problematika aktuali tik paslaugų teikimui. Prekių tiekimo vietai nustatyti naudojamos taisyklės, kurios daugeliu atveju susietos su prekių gabenimo vieta, iš esmės skiriasi nuo paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių.
Padalinys ir nuolatinė buveinė
PVMĮ vartojama padalinio sąvoka yra perkelta iš EB PVM direktyvos, kur vartojama savo turiniu tapati fiksuotos vietos (angl. fixed establishment) sąvoka. Dažnai ši sąvoka yra klaidingai sutapatinama su dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse įmonių pelno apmokestinimui naudojama nuolatinės buveinės (angl. permanent establishment) sąvoka.
Kitoje valstybėje narėje sukūrus nuolatinę buveinę pelno mokesčio apmokestinimo tikslais, padalinys PVM tikslais gali neatsirasti, ir atvirkščiai.
Dėl šios priežasties paslaugų teikimo apmokestinimo PVM klausimas turi būti nagrinėjamas atskirai nuo apmokestinimo kitais mokesčiais klausimų.
Tik išnagrinėjus toliau pateikiamas padalinio sukūrimo sąlygas, galima atsakyti, ar Lietuvos įmonė turi padalinį/ padalinius kitoje valstybėje narėje ir ar užsienio įmonė turi padalinį Lietuvoje.
Padalinio sukūrimo sąlygos
Prieš aptariant padalinio sukūrimo sąlygas, reikia pabrėžti tai, kad PVM įstatyme naudojama padalinio sąvoka yra skirta tik PVM tikslams. Dėl to įmonės padalinio teisinė registracija užsienyje (filialo, atstovybės ar kitomis formomis) gali neturėti įtakos įmonės PVM prievolėms, jei padalinys nėra laikomas „padaliniu“ valstybės narės PVM teisės aktų taikymo prasme.
Vis dėlto, žiūrint iš praktinės pusės, Lietuvos įmonės filialas kitoje valstybėje narėje ar užsienio įmonės filialas Lietuvoje dažniausiai bus laikomas padaliniu ir PVM tikslais.
Pažymėtina, kad PVM direktyva nepateikia padalinio sąvokos apibrėžimo, o visą padalinio koncepciją suformavo Europos Teisingumo Teismo (ETT) praktika PVM bylose (C-168/84, C-231/94, C-260/95, C-190/95 ir kt.). Taigi apmokestinamasis asmuo turi valstybėje narėje padalinį, jei yra tenkinamos čia nurodytos sąlygos:
1. Valstybėje narėje yra ekonominei veiklai vykdyti reikalinga struktūra, t.y. šioje valstybėje turi būti techniniai ir personalo ištekliai.
Pažymėtina, kad byloje (C-260/95) ETT konstatavo, kad net jei patronuojanti įmonė įsikūrusi vienoje valstybėje narėje (Danijoje) neturi savo struktūros kitoje valstybėje narėje (Jungtinėje Karalystėje), bet šioje valstybėje įsikūrusi dukterinė įmonė veikia kaip patronuojančios įmonės agentas, laikoma, kad pati patronuojanti įmonė turi savo padalinį Jungtinėje Karalystėje.
Vadinasi, šiuo atveju Jungtinėje Karalystėje PVM apmokestinamos ne tik agento, bet ir patronuojančios bendrovės teikiamos paslaugos.
Kol kas lieka neatsakyta, ar personalo nuomos arba veiklos vykdymo per subrangovus atvejais taip pat yra tenkinama nuosavos struktūros sąlyga. Analogiškas klausimas nagrinėjant nuolatinės buveinės sukūrimą pelno mokesčio tikslais yra išspręstas: kitų įmonių veikla, atliekama paslaugų teikėjo užsakymu, prilyginama pačios paslaugų teikėjos veiklai.
2. Techniniai ir personalo ištekliai turi būti nuolatiniai.
Nuolatinumo kriterijai padaliniui sukūrti nėra aiškūs, jų nepateikia nei ETT, nei mokesčių administratorius, t.y. nėra aišku, kiek turi trukti verslo projektas, kad jis būtų laikomas nuolatiniu. Nuolatinių buveinių nuolatinumo kriterijų reglamentavimas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse yra daug aiškesnis.
Šiose sutartyse, pavyzdžiui, instaliavimo projektams nustatytos 6, 9 ar 12 mėnesių ribos, kurias viršijus veikla laikoma nuolatine.
Paslaugų teikimas perpadalinį
Kaip minėta, nustačius, kad Lietuvos įmonė sukūrė padalinį kitoje valstybėje narėje ar užsienio įmonė sukūrė padalinį Lietuvoje, reikia nustatyti, ar paslaugos yra teikiamos (ar įsigyjamos) per šį padalinį. Priskiriant paslaugų teikimą (ar įsigijimą) įmonės buveinei ar kuriam nors konkrečiam kitoje nei įsteigimo valstybėje narėje esančiam padaliniui, reikia atsižvelgti į konkrečias aplinkybes, t.y. būtina nustatyti, kas (buveinė ar kuris nors iš padalinių) yra labiausiai susijęs su paslaugų teikimu ar įsigijimu.
Apibendrinant ETT praktiką PVM bylose, reikia pažymėti, kad ETT pirmenybę dažniausiai skiria pagrindinei įmonių įsikūrimo vietai (t.y. ne padaliniui).
Be to, atkreiptinas dėmesys, kad teismas, analizuodamas, paslaugos buvo teikiamos per padalinį ar ne, pasitelkia net tik čia išdėstytas padalinio sukūrimo sąlygas, bet ir papildomus efektyvumo (pvz., efektyviau visus sandorius apmokestinti vienoje valstybėje narėje) ar racionalaus rezultato mokesčių tikslais kriterijus, kurie dar labiau apsunkina paslaugų suteikimo (ar įsigijimo) vietos nustatymą ir nesukuria verslui daugiau teisinio tikrumo.
Tiekimai tarp buveinės ir padalinio
Kaip reikia apmokestinti buveinės teikiamas paslaugas padaliniui (ir atvirkščiai) 2006 m. išaiškino ETT byloje C-210/04 (FCE Bank plc). Teismas konstatavo, kad FCE Bank Italijos filialas nėra savarankiškas, kad jis priklauso bendrovei, dėl to negali būti laikomas atskiru apmokestinamuoju asmeniu.
Atitinkamai paslaugos, teikiamos to paties apmokestinamojo asmens viduje, nėra PVM objektas. Šiuo atveju filialo registracija PVM mokėtoju nėra reikšminga.
Šis išaiškinimas ypač svarbus įmonėms, teikiančioms PVM neapmokestinamas paslaugas (bankai, draudimo kompanijos ir kt.) ir neturinčioms teisės į PVM atskaitą, nes po šio ETT sprendimo įmonės gali neapmokestinti sąnaudų pasiskirstymo buveinei ir padaliniams (ar padaliniams) ir taip išvengti neatskaitomo PVM sąnaudų.
Padaliniai ir PVM grąžinimas
Vadovaujantis PVMĮ 117 str. 1 d. 1 p., užsienio apmokestinamasis asmuo neturi teisės susigrąžinti PVM Lietuvoje, jei tuo laikotarpiu, kuriuo sumokėtą PVM prašo grąžinti, turėjo Lietuvoje padalinį (išskyrus, jei mokestį turėjo išskaičiuoti paslaugų pirkėjas).
Analogiškos nuostatos įtvirtintos ir kitų valstybių narių teisės aktuose, nes jos perkeltos iš aštuntosios ir tryliktosios Tarybos direktyvų, kurios reglamentuoja PVM grąžinimo sąlygas ir tvarką Europos Sąjungoje bei trečiosiose valstybėse įsikūrusiems apmokestinamiesiems asmenims.
Taigi padalinys yra svarbus ne tik teikiamų ar įsigyjamų paslaugų apmokestinimui, bet ir pirkimo PVM susigrąžinimui.
Toks reglamentavimas sukuria prielaidas situacijai, kai įmonei, klaidingai nustačiusiai paslaugos teikimo vietą (tarkime, kad paslauga yra suteikta per padalinį, neįsiregistravusį PVM tikslais, o įmonė apmokestina paslaugos suteikimą buveinės valstybėje narėje), atsiranda ne tik prievolės, susijusios su pardavimo PVM kitoje valstybėje narėje, bet kartu negalima susigrąžinti toje kitoje valstybėje sumokėto pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas.
Kita problemiška situacija gali atsirasti tada, kai įmonė turi padalinį (pvz., filialą) valstybėje narėje, bet tiekimai ar dalis tiekimo vykdomi ne per padalinį.
Tokiu atveju įmonei gali kilti sunkumų tiek susigrąžinti PVM pateikiant prašymą pagal aštuntąją ar tryliktąją Tarybos direktyvą, tiek atskaityti pirkimo PVM padalinio valstybės narės PVM deklaracijoje, nes PVM apmokestinamas tiekimas (ir pardavimo PVM), susiję su pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas, šioje deklaracijoje nebūtų deklaruojami.
