Egidijus Kundelis
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių skyriaus vadybininkas
Julija Solovjova
UAB „PricewaterhouseCoopers“ mokesčių konsultantė
(2007 m. lapkričio 26 d., „Mokesčių žinios“)
Lietuvos įmonės intensyviai plečiasi. Dažnai verslo plėtros finansavimo šaltiniu tampa užsienio įmonių paskolos. Palūkanų mokėjimas užsienio vienetams sukelia tam tikrus mokestinius padarinius, kuriuos svarbu žinoti kiekvienos įmonės buhalterei. Straipsnyje nagrinėjami praktiniai palūkanų, išmokamų užsienio vienetams, apmokestinimo pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio aspektus.
Mokestinės prievolės
Trumpai apžvelgsime LR Pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) nuostatas, kurios reglamentuoja palūkanų pajamų, kurių šaltinis yra Lietuvoje, apmokestinimą ir kitas su jomis susijusias mokestines prievoles.
Remiantis PMĮ 4 str. 4 dalimi, palūkanos išmokamos užsienio vienetui, kuris Lietuvoje veikia ne per nuolatinę buveinę, yra laikomos šio vieneto pajamomis, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje. Savo ruožtu, PMĮ 5 straipsnio 2 dalis numato, kad tokios pajamos turi būti apmokestinamos be atskaitymų, taikant 10 proc. mokesčio tarifą.
Pagal PMĮ 37 straipsnio nuostatas, pelno mokestį prie pajamų šaltinio nuo palūkanų pajamų turi išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti išmokas išmokėjusi įmonė.
PMĮ 52 straipsnio 2 dalies ir 53 straipsnio 2 dalies nuostatos reglamentuoja pelno mokesčio prie pajamų šaltinio sumokėjimą ir deklaravimą. Remiantis šiais straipsniais, mokestis prie pajamų šaltinio turi būti sumokėtas ir deklaracija (FR 0313 forma) apie palūkanų išmokas užsienio įmonėms turi būti pateikta VMI ne vėliau kaip per 15 dienų pasibaigus mėnesiui, kurį buvo mokėtos išmokos užsienio vienetams. Deklaracijos pateikimo termino pabaigos diena taip pat yra paskutinė mokesčio sumokėjimo į biudžetą diena. Deklaraciją privaloma pateikti net tuo atveju, jeigu taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį tokios išmokos nėra apmokestinamos mokesčiu prie pajamų šaltinio.
Pavyzdys
Lietuvos Įmonė 2007 m. spalio mėnesį priskaičiavo palūkanas už paskolą iš užsienio įmonės. Šias palūkanas ji pervedė į užsienio įmonės sąskaitą 2007 m. lapkričio 3 dieną. Tokiu atveju, iki gruodžio 15 dienos ji privalės sumokėti mokestį prie pajamų šaltinio ir pateikti mokesčio deklaraciją FR 0313.
Dvigubo apmokestinimo sumažinimas
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 5 straipsnis reglamentuoja Tarptautinių sutarčių viršenybės principą prieš Lietuvos mokesčių teisės aktus, jeigu šios sutartys yra ratifikuotos, įsigaliojusios ir taikomos.
Šiuo metu, Lietuva yra pasirašiusi 44 tarptautines sutartis dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo. Paprastai, šios sutartys nenumato jokių lengvatų palūkanų pajamų apmokestinimui ir nustato ne didesnį negu 10% mokesčio tarifą palūkanų pajamoms.
Tačiau Lietuvos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis su Latvija nustato palūkanų apmokestinimo lengvatą. Palūkanoms mokamoms už paskolą į Latviją yra taikomas 0 (nulinis) mokesčio prie pajamų šaltinio tarifas. Norinti pasinaudoti tokia lengvata, reikia atsižvelgti į tam tikrus reikalavimus susijusius su dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties taikymu.
Panagrinėkime, kokios prievolės yra taikomos Lietuvos įmonei, kuri norėtų sumažinti mokestį prie pajamų šaltinio, mokant palūkanas už paskolą gautą iš Latvijos.
Lietuvos įmonė privalo turėti Latvijos įmonės prašymą sumažinti išskaičiuojamą mokestį, t.y. užpildytą formą FR 0021 (DAS -1), kuri turi būti patvirtinta Latvijos mokesčių administratoriaus, kad palūkanų pajamų gavėjas yra Latvijos rezidentas. Šis prašymas turi būti pateiktas VMI kartu su Lietuvos įmonės metine finansine atskaitomybe ir metine pelno mokesčio deklaracija.
Svarbu atkreipti dėmesį, kad FR 0021 forma galioja tik tais kalendoriniais metais, kuriuos nurodo užsienio valstybės mokesčių administratorius, tvirtindamas šios formos V dalyje pateiktą informaciją.
Jeigu Lietuvos įmonė išskaičiavo ir sumokėjo mokestį į Lietuvos biudžetą, neturėdama Latvijos įmonės pateiktos DAS -1 formos, ši užsienio įmonė gali susigrąžinti visą išskaičiuotą mokestį pateikus VMI „Užsienio rezidento prašymą grąžinti išskaitytą mokestį“ (forma FR 0022 (DAS - 2)). Tokiu atveju, Lietuvos įmonė, išskaičiavusi mokestį, deklaracijos tikslinti neprivalo.
Norime atkreipti dėmesį, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytomis lengvatomis galima pasinaudoti tik turint užpildytas ir patvirtintas reikalaujamas formas. Neturėdama reikalaujamų formų Lietuvos įmonė praranda galimybę susimažinti mokestį prie pajamų šaltinio. Todėl norint pasinaudoti lengvata, visais reikiamais dokumentais Lietuvos įmonė turėtų pasirūpinti iš anksto.
Palanki ES teisė
2003 m. birželio 3 d. ES Taryba išleido direktyvą 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikytinos palūkanoms ir išmokoms už autorinių teisių naudojimą tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių.
Ši direktyva panaikino dvigubą palūkanų ir išmokų už intelektinės nuosavybės naudojimą apmokestinimą. Pagal direktyvos nuostatas, palūkanų mokėjimas iš susijusios įmonės, esančios vienoje ES valstybėje į kitoje ES valstybėje įsteigtą susijusią įmonę nėra apmokestinamas mokesčiu prie pajamų šaltinio, jeigu yra tenkinamos direktyvoje nustatytos sąlygos.
Tačiau, Lietuva yra išsiderėjusi „pereinamąjį“ laikotarpį, pagal kurį direktyvos nuostatų taikymas Lietuvoje yra atidedamas ir yra numatyta mokesčio prie pajamų šaltinio, taikomo palūkanoms, tarifą palaipsniui mažinti.
Nuo 2009 m. liepos 1 d. minėto mokesčio tarifas bus 5 proc., o nuo 2011 metų liepos 1 d. tokios išmokos nebus apmokestinamos, t. y. bus taikomas 0 (nulinis) mokesčio tarifas.
Sumažintas pelno mokesčio tarifas bus taikomas tuo atveju, jeigu palūkanų išmokėjimo momentu paskolas suteikusios ES įmonės 2 metus iš eilės atitiks vieną iš numatytų kriterijų: 1) ES įmonė tiesiogiai valdo ne mažiau kaip 25 procentus Lietuvos įmonės kapitalo; 2) Lietuvos įmonė tiesiogiai valdo ne mažiau kaip 25 procentus ES įmonės kapitalo; 3) kita susijusi ES įmonė valdo ne mažiau negu 25 procentus palūkanas gaunančios ir palūkanas išmokančios įmonių akcijų.
Svarbu prisiminti, kad mokestis mokamas pagal tokį tarifą, kuris galioja palūkanų išmokėjimo dieną. Tai ypač aktualu, išmokant palūkanas už ilgalaikes paskolas.
Pavyzdys
Lietuvos įmonė 2007 m. liepos 2 dieną gavo ilgalaikę paskolą iš susijusios užsienio įmonės. Sutartyje numatytas paskolos terminas yra 2 metai. Paskolos sutartyje numatyta, kad palūkanos turi būti sumokėtos kartu su paskolos grąžinimu 2009 m. liepos 2 dieną. Jeigu bus tenkinamos ES Tarybos direktyvoje nurodytos sąlygos, šią dieną palūkanoms mokamoms į užsienį turės būti taikomas 5 proc. mokesčio prie pajamų šaltinio tarifas.
Palūkanų sąnaudų pripažinimas
Remiantis PMĮ 17 str. komentaro 6.24 p., sąnaudomis, priskiriamomis prie leidžiamų atskaitymų, laikomos palūkanos už bet kokios rūšies paskolas, įskaitant lizingą (finansinę nuomą), prekių pirkimą išsimokėtinai, palūkanas, mokamas už indėlius bei vertybinius popierius.
Tačiau apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, reikėtų atsižvelgti į tam tikras Pelno mokesčio įstatymo nuostatas.
Remiantis LR Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostata, įmonė sąnaudas leidžiamiems atskaitymams gali pripažinti tik tuo atveju, jeigu sąnaudų suma atitinka ūkinės operacijos rinkos kainą. Todėl palūkanų sąnaudos gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams jeigu palūkanų norma yra nustatyta laikantis ištiestosios rankos principo ir atitinka rinkos palūkanų normą.
Reikėtų pabrėžti, kad remiantis Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 1 dalies 10 punkto komentaru, palūkanos, mokamos už užsienio įmonės suteiktą paskolą gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams tik tuo atveju, jeigu nuo jų buvo apskaičiuotas ir sumokėtas mokestis prie pajamų šaltinio.
Pavyzdys
Tarkime, Lietuvos įmonė 2007 m. sumoka 10 000 Lt užsienio įmonei palūkanas už suteiktą paskolą. Įmonė tokias palūkanų sąnaudas gali priskirti 2007 m. leidžiamiems atskaitymams tik tuo atveju, jeigu 2007 m. išskaičiuoja ir sumoka 10 proc. mokestį prie pajamų šaltinio.
Jeigu pagal paskolos sutartį Lietuvos įmonė neturi teisės išskaičiuoti mokesčio prie pajamų šaltinio iš palūkanų mokamų užsienio vienetui, bet mokestį sumoka savo lėšomis, tai tokias palūkanų sąnaudas irgi galima priskirti leidžiamiems atskaitymams, bet Lietuvos įmonės savo lėšomis sumokėtas pelno mokestis negali būti priskirtas leidžiamiems atskaitymams.
Pavyzdys
Jeigu čia aptartoje situacijoje Lietuvos įmonės paskolos sutartyje būtų numatyta, kad mokestį prie pajamų šaltinio nuo išmokamų palūkanų ji turi sumokėti savo lėšomis, užsienio įmonė gautų visą palūkanų sumą –10 000 litų. Lietuvos įmonė apskaičiuotą ir sumokėtą 1 000 litų mokesčio prie pajamų šaltinio sumą turėtų priskirti neleidžiamiems atskaitymams.
Kartais Lietuvos įmonių akcininkai, užsienio vienetai, suteikę įmonei paskolų, priima sprendimą paskolos ir/arba palūkanų suma padidinti įmonės įstatinį kapitalą arba įmonei veikiant nuostolingai padengti susidariusį nuostolį.
Remiantis PMĮ 37 str., užsienio vieneto pajamos pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą, t.y. pajamos pripažįstamos faktišku pajamų gavimo momentu. Nagrinėjamu atveju, įstatinio kapitalo padidinimo/nuostolių padengimo momentas yra prilyginamas pajamų gavimo momentui; atsiranda prievolė apskaičiuoti ir sumokėti mokestį prie pajamų šaltinio. Įstatinio kapitalo didinimo momentu laikomas įmonės įstatų registravimas Juridinių asmenų registre, o nuostolių padengimo momentas – akcininkų sprendimo padengti nuostolį savo lėšomis įsigaliojimas. Sprendimas dėl nuostolių padengimo būna priimamas finansiniams metams pasibaigus, o įsigalioja, kai Lietuvos įmonė ir užsienio akcininkai pasirašo skolų tarpusavio įskaitymo aktą.
Pavyzdys
Lietuvos įmonė, kurios įstatinis kapitalas yra 50 000 litų, o privalomasis rezervas 5 000 litų, gavo 600 000 litų paskolą iš akcininko -užsienio įmonės. Įmonė yra apskaičiavusi 30 000 litų sukauptų palūkanų už 2006 m. Tarkime, įmonė per 2007 m. patyrė 75 000 litų nuostolį prieš apmokestinimą. Tokių atveju, jos nuosavas kapitalas bus (20 000) litų ir sudarys mažiau negu ½ įstatuose nurodyto įstatinio kapitalo dydžio. Įmonės akcininkai nusprendžia padengti nuostolius 45 000 litų suma, iš jų: 15 000 litų iš paskolos, 30 000 litų –iš sukauptų palūkanų sumos.
Sukauptų palūkanų sudengimas su įmonės nuostoliu prilyginamas palūkanų sumokėjimui ir iš 30 000 litų sumos turi būti išskaičiuotas 10 proc. mokestis prie pajamų šaltinio tuo momentu, kai akcininkai pasirašo skolų tarpusavio įskaitymo aktą.
Svarbu žinoti, kad paskoloms iš susijusių šalių taikomos Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklės, patvirtintos 2003 m. gruodžio 9 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr. 1575. Užsienyje tokios taisyklės yra žinomos kaip „plonos kapitalizacijos“ taisyklės (angl. thin capitalization rules).
Šiose taisyklėse nustatytas fiksuotas skolinto kapitalo ir nuosavo kapitalo santykis - 4:1. Paskolos suma, viršijanti šį santykį, laikoma kontroliuojamu skolintu kapitalu ir už jo naudojimą mokamos palūkanos laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu, t.y. jos nemažins įmonės apmokestinamojo pelno.
Pažymėtina, kad aukščiau išvardintos nuostatos netaikomos tuo atveju, jeigu įmonė gali įrodyti, kad tokia pati paskola ir tokiomis pačiomis sąlygomis būtų suteikta ir tarp nepriklausomų (nesusijusių) šalių.
Be to, iš apmokestinamojo pelno negali būti atimamos palūkanos, kurios yra susijusios su įmonės apyvarta, pelnu ar panašiu veiklos kriterijaus dydžiu. Apmokestinamojo pelno taip pat nemažins palūkanos už paskolą, kuri suteikia teisę skolinančiam vienetui vietoj palūkanų gauti skolininko pelno dalį.
Pareiga Lietuvos Bankui
Pagal 1999 m. gegužės 27 d. LB Valdybos nutarimą Nr. 77 visos Lietuvos įmonių gautos užsienio paskolos registruojamos Lietuvos Banke.
Lietuvos įmonė gaunamą iš užsienio paskolą turi įregistruoti Lietuvos Banke per 10 darbo dienų nuo jos gavimo arba jos dalies gavimo dienos, nusiųsdama Lietuvos Bankui patvirtintos formos prašymą.
Lietuvos Bankas turi įregistruoti užsienio paskolą ir apie tai pranešti Lietuvos įmonei per 5 darbo dienas nuo visų reikalingų dokumentų pateikimo. Įmonė privalo nepamiršti Banką informuoti apie paskolos arba jos dalies faktinį grąžinimą, esminius paskolos sutarties sąlygų pasikeitimus arba įmonės rekvizitų pasikeitimus. Tokia informacija turi būti pateikiama Bankui raštiškai ir ne vėliau, kaip per 5 darbo dienas.
