Hannes Lentsius
2007. aasta tõi endaga kaasa olulise maksumuudatuse, mis puudutab seotud isikute vaheliste tehingute maksustamist ehk nn siirdehindade regulatsiooni (Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse, hasartmängumaksu seaduse ja krediidiasutuste seaduse muutmise seadus. – RT I 2006, 28, 208. Rahandusministri 10.11.2006 määrus nr 53 „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid”. – RTL 2006, 81, 1506). Tänaseks on uus regulatsioon kehtinud üle ühe aasta ning selle ajaga on maksumaksjate mure ning maksuhalduri huvi siirdehindade temaatika vastu üha kasvanud. Sellest tulenevalt on artiklis esitletud mõned teoreetilised ja praktilised tähelepanekud siirdehindade maksuregulatsiooni aluspõhimõtetest, siirdehindade määramise etappidest ning toodud välja teatud kehtiva regulatsiooni kitsaskohad. Käesoleva artikli aluseks on autori magistritöö teemal „Siirdehindade maksustamine“.
Turuväärtus – siirdehindade regulatsiooni keskne mõiste
Eesti siirdehindade regulatsioon põhineb turuväärtuse põhimõttel, mille kohaselt peaks maksumaksja teostama temaga seotud isikuga tehingu (nn kontrollitud tehing) hinnaga, mida oleksid sarnases tehingus kasutanud mitteseotud isikud (Rahandusministri määruse § 2 p 5 kohaselt loetakse turuväärtuseks hinda, mida oleksid sarnastel tingimustel tehtud sarnases tehingus kasutanud mitteseotud isikud. Viide 1). Olemuslikult on turuväärtuse standard lihtne – see nõuab, et maksumaksja ei annaks seotud isikule soodustusi, mida ta ei oleks nõus andma mitteseotud tehingupoolele ning vastupidi, et maksumaksja ei teostaks seotud isikuga tehinguid turutingimustest kasumlikumalt.
Maksukohustuse toob kaasa siiski ainult esimene juhtum elik olukord, mil maksumaksja jääb seotud isikuga turuhinnas madalama hinnaga tehingut sooritades „vaesemaks“. Maksuobjektina käsitletakse seetõttu nii tulu, mille maksumaksja oleks teeninud, kui ka kulu, mis tal oleks jäänud kandmata, kui kontrollitud tehingu hind oleks vastanud turuhinnale (Tulumaksuseaduse § 50 lg 5 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kas tulu, mille maksumaksja oleks saanud, või kulu, mis oleks maksumaksjal jäänud kandmata, kui seotud isikute tehtud tehingu väärtus oleks olnud selline, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud)..
Lihtne küsimus, mida maksumaksja saab endalt küsida hindamaks, kas kontrollitud tehingud vastavad turuhinnale, on: kas ta oleks seotud isikuga tehtud tehingut olnud nõus tegema samadel tingimustel ja sama hinnaga sõltumatu kliendi või hankijaga. Kui vastus on eitav, viitab see sellele, et siirdehinnad võivad erineda turuväärtusest ning maksumaksjal võib sellest tekkida tulumaksukohustus.
Siirdehinna regulatsiooni vajalikkus
Vaieldamatult tõi siirdehindade regulatsioon endaga kaasa seotud isikutega tehinguid teostavatele maksumaksjatele täiendava administratiivkohustuse. Esiteks on maksumaksjad kohustatud varasemast enam tähelepanu pöörama kontrollitud tehingutes rakendatud hinna turuhinnale vastavusele. Teiseks laieneb teatud maksumaksjatele kohustus koostada formaalne siirdehindade dokumentatsioon. Mõlemal puhul on tegemist aeganõudva ning maksumaksjatele lisakulutusi tekitavate kohustustega, mille kandmine peab olema õigustatud.
Siirdehindade regulatsiooni vajalikkust on põhjendatud eelkõige lähtudes fiskaalpoliitilistest kaalutlustest (Erialakirjanduses on korduvalt märgitud, et erinevate riikide maksuhaldurid on hakanud tähelepanu pöörama siirdehindade temaatika vastu eelkõige seetõttu, et maksurevisjoni raames tehtavate siirdehindade korrigeerimiste tulemusena määratakse ja nõutakse sisse olulised maksusummad. Vt: International Transfer Pricing eBook 2004, 7. ptk). Kehtiva Eesti tulumaksuregulatsiooni kohaselt loetakse maksumaksja teenitavat tulu maksuvabaks ning tulumaksukohustus tekib alles kasumi jaotamisel. Tulumaksukohustuse vähendamiseks või selle vältimiseks on maksumaksjal võimalik siirdehindade kaudu teha nn varjatud kasumieraldisi elik seotud isikutelt kaupu või teenuseid turuhinnast kallimalt ostes või neid seotud isikutele turuhinnast odavamalt müües vähendada oma ja suurendada mõne teise seotud isiku kasumit.
Sellest tulenevalt on siirdehindade regulatsiooni peamiseks eesmärgiks maksustada nimetatud varjatud kasumieraldisi. Seega on siirdehindade regulatsioon vajalik kaitsmaks riigi maksubaasi ning kindlustamaks maksutulu laekumine riigieelarvesse.
Teise olulise argumendina siirdehindade regulatsiooni kaitseks on toodud põhiseaduslike põhimõtete järgimise vajalikkus, milleks on eelkõige maksumaksjate ühetaoline kohtlemine ja tehingute neutraalsus (Lasse Lehis. Maksuõiguse üldpõhimõtted. – Juridica, 1999, nr 5, lk 245). Olukorras, kus rahvusvahelistel kontserniettevõtjatel võimaldataks piiriüleste tehingute käigus teostatud varjatud kasumieraldistelt vältida tulumaksu, kuid nendega konkureerivad mittekontserniettevõtjatest Eesti äriühingud peaksid dividendide jaotamisel tasuma tulumaksu, halvendaks oluliselt viimaste konkurentsivõimet. Seetõttu on siirdehindade regulatsiooni täiendavaks eesmärgiks tagada maksumaksjate ühetaoline kohtlemine ning nendele võrdsete konkurentsitingimuste loomine.
Toodud argumendid põhjendavad küll siirdehindade regulatsiooni rakendamise vajalikkust piiriülestele kontrollitud tehingutele, kuid selle reguleerimisala laiendamine riigisisestele tehingutele tundub esmapilgul ebamõistlik ning põhjendamatu. Siirdehindade regulatsiooni eesmärk on eelkõige välistada kasumite siirdamist teise riiki, mille tulemusena jääks Eestil sellelt tulumaks teenimata. Residendist äriühingute vaheliste tehingute puhul aga jääb Eestil kasumi maksustamisvõimalus alles.
Vastus tõstatatud küsimusele peitub Euroopa Kohtu praktikas. Nimelt on Euroopa Kohus langetanud otsuse kohtuasjas C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH vs Finanzamt Seinfurt (Avaldatud Euroopa Liidu õigusaktide portaalis EUR-Lex: http://eur-lex.europa.eu/et/index.htm), mille põhjenduste kohaselt võib ainult piiriüleseid kontrollitud tehinguid maksustav siirdehindade regulatsioon olla vastuolus Euroopa Liidu õigusega põhjusel, et see on diskrimineeriv ning piirab teenuste ja kapitali vaba liikumist. Seejuures ei ole Eesti olnud erandlik (Euroopa Kohtu otsuse motivatsioonist tulenevalt kohtuasjas C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH vs Finanzamt Seinfurt võib väita, et kuni 31.12.2006 kehtinud TuMS § 50 lg 4 toodud regulatsioon võis olla vastuolus EÜ asutamislepingu artikliga 43, sest see piiras asutamisvabadust. Põhjusel, et Eesti residendist äriühingute vahelisi tehinguid ei olnud maksuhalduril õigus maksustamise eesmärgil korrigeerida, võis see asetada neid maksustamisel paremasse olukorda võrreldes Eesti residendist äriühingu ning Eesti füüsilisest isikust ettevõtjaga, mis teostavad tehinguid seotud mitteresidentidega. See võis aga takistada tehingute tegemist mitteresidentidega ning anda ainult Eesti residendist äriühingutele põhjendamatu konkurentsieelise võrreldes mitteresidentidega. See võis aga olla vastuolus ühisturu toimimise põhimõtetega. C.F.E. Comments on ECJ, Lankhorst-Hohorst GmbH, C-324/00. Kättesaadav Confédération Fiscale Européenne kodulehel http://www.european-tax-adviser.com/wordpress). Enamus meie lähinaabriteks olevatest Põhjamaadest on siirdehindade regulatsiooni laiendanud ka siseriiklikele kontrollitud tehingutele.
Siirdehinna määramise meetodid
Kui teoorias tundub kõik lihtne olevat, siis praktikas konkreetse teenuse või kauba turuhinna määramine võib osutuda keeruliseks. Ilmselgelt nõuab siirdehindade määramine subjektiivseid hinnanguid ja eeldusi, mis võib avada aga ukse võimalikeks maksuvaidlusteks maksuhalduriga, kelle arusaam ning seisukohad võivad erineda maksumaksja omast. Selle vältimiseks näeb Eesti siirdehindade maksuregulatsioon ette meetodid ja protseduurireeglid, mille järgmisel peaks maksumaksja saama kindluse, et maksuhalduril ei ole võimalik vaidlustada maksumaksja poolt rakendatud siirdehinda ega määrata maksumaksjale täiendavat tulumaksu.
Eesti siirdehindade regulatsioon näeb ette viis meetodit, millest esimesed kolm on võrreldava hinna meetod, edasimüügi hinna meetod ja kulupõhine meetod. Lisaks on maksumaksjal võimalik rakendada ka nn kasumipõhiseid meetodeid (jagatud kasumi ja tehingupõhise tootluse meetod).
Remargina olgu märgitud, et kõigi nende meetodite puhul on tegemist hinnastamispõhimõtetega, mida ettevõtja üldreeglina kasutab igapäevaselt kas hangitavate või müüdavate teenuste või kaupade hinna määramisel tehingutes oma hankijate või klientidega. Seetõttu ei kujuta siirdehindade määramise meetodid iseenesest midagi uut ja maksuõigusele spetsiifilist, vaid tegemist peaks olema põhimõtetega, mida ettevõtjad rakendavad igapäevaselt oma äritegevuses.
Võrreldava hinna meetodi puhul leitakse tehingu siirdehind, lähtudes sarnase mitteseotud isikute vahel teostatud tehingu hinnast. Praktikas leiab nimetatud meetod enim rakendamist olukordades, kus maksumaksja teostab sarnaseid tehinguid nii seotud kui mitteseotud isikutega. Näiteks omab maksumaksja büroohoonet, mida ta rendib välja nii seotud kui mitteseotud isikutest rentnikele. Tingimusel, et renditavad pinnad ei erine oluliselt üksteisest, peaks maksumaksja rakendama seotud isikutele sarnast renti, mida ta teenib mitteseotud isikutele kontoripinna rentimisest. Meetodi rakendamine eeldab kõrget tehingutingimuste sarnasusastet, mis üldreeglina välistab meetodi kasutamise olukordades, mil maksumaksja teostab vastavaid tehinguid ainult seotud isikutega (st puudub sisemine võrdlusbaas mitteseotud isikutest klientide või hankijatega).
Edasimüügi hinna meetodit rakendatakse peamiselt kauba või teenuse edasimüügil. Seotud isikult ostetud kauba või teenuse ostuhind leitakse, lahutades lõppkliendilt teenitava kauba müügihinnast edasimüügi juurdehindlus. Juurdehindluse suurus peaks olema võrdne sarnase mitteseotud edasimüüja poolt sarnase kauba või teenuse edasimüügist teenitava kasumiga. Näitena võib tuua olukorra, kus maksumaksja tegeleb Eestis olmeelektroonika jaemüügiga ning ostab müüdavad kaubad kontserniettevõtjatelt. Sellisel juhul võiks kauba ostu turuhinna määramiseks vaadata, kui suurt brutokasumimarginaali teenivad Eestis tegutsevad mitteseotud sarnased olmeelektroonika jaemüüjad. Kauba ostuhind leitakse lahutades kauba müügihinnast mitteseotud edasimüüjate poolt teenitav kasumimarginaal.
Kulupõhise meetodi puhul võetakse siirdehinna määramise aluseks maksumaksja kulutused müüdud kauba tootmiseks või teenuse osutamiseks ning lisatakse sellele sarnaste sõltumatute ettevõtjate poolt teenitav kasumimarginaal. Eelkõige lähtutakse kulupõhisest meetodist kontsernisiseselt osutatavate teenuste hinna määramisel.
Kasumipõhised meetodid kuuluvad rakendamisele eelkõige olukordades, mil eelnimetatud kolme meetodit ei ole võimalik kasutada turuhinna määramisel. Kasumipõhiste meetodite puhul loobutakse iga üksiku tehingu hinnastamisest ning siirdehind leitakse seotud isikute vahelisest tehingust teenitava kasumi jagamisel osapoolte vahel.
Lisaks näeb Eesti siirdehindade regulatsioon võimaluse kasutada nn „kuuendat“ meetodit olukorras, kui eelpool kirjeldatud meetodeid ei ole võimalik rakendada. Näitena võiks tuua sõltumatu kinnisvarabüroo poolt koostatud hindamisakti kinnisvaratehingu turuhinna määramiseks või eksperdi poolt antud hinnangu äriühingu osaluste turuhinna leidmisel.
Teiseks tuleb meeles pidada, et nii sobiva siirdehindade määramise meetodi valimisel kui ka selle rakendamisel tuleb silmas pidada siirdehindade põhireeglit – siirdehinna suurus sõltub tehingupoole täidetud ülesannetest, tehingus kantud äririskidest ning tehingu läbiviimiseks kasutada antud varadest.
Olgu näiteks Eestis asuva kontserniettevõtja põhitegevuseks palkmajade tootmine ning nende kontsernisisene müük. Palkmajade müügihind peaks suurenema võrdeliselt maksumaksja poolt täidetavate ülesannete keerukusega. Maksumaksja, kelle ülesanneteks on nii toormaterjali hankimine, tootearendus, tootmine kui ka toodete turundus, peaks teenima kauba kontsernisisesel müügil kõrgemat hinda kui maksumaksja, kes täidab ainult tootmisfunktsiooni, saades toormaterjali kontsernisiseselt tellijalt koos garanteeritud tellimusmahtudega ning tootmisalase teabega.
Palkmajade turuhinna määramisel sõltub siirdehinna meetodi valik eelpool toodud asjaoludest. Olukorras, kus maksumaksja korraldab nii tooraine tarnimise, töötab välja palkmajade joonised ning kooskõlastab need pädevate riigiasutustega ja soetab tootmisseadmed palkmajade tootmiseks, tuleks üldreeglina palkmaja turuhind määrata edasimüügi hinna meetodi alusel vastava kontserniettevõtjast müüja tasemel. Selle tulemusena hinnatakse ainult edasimüüjale jäätava kasumimarginaali suurust ja ülejääv tulu peaks jääma tootjale. Vastupidiselt olukorras, kus maksumaksja täidab ainult tootmisülesanded ja teised ülesanded (tootja toorainega varustamine, tootmisseadmete hankimine ja kasutada andmine, müügitegevus) täidetakse kaupa ostva kontserniettevõtja poolt, peaks palkmajade turuhinna määramisel lähtuma üldreeglina kulupõhisest meetodist, mille tulemusena saaks tootja kaetud oma kulud koos tootmistegevusele vastava juurdehindlusega ning ülejäänud kasum jääks kaupu ostvale kontserniettevõtjale.
Siirdehindade määramise etapid
Siirdehindade leidmiseks ei piisa üksnes rakendatava meetodi valikust. Selleks, et maksumaksja poolt leitud siirdehinda oleks võimalik edukalt maksuvaidluse korral kaitsta, tuleb järgida teatud protseduurireegleid.
Erinevate kaupade ja teenuste turuhind kujuneb erinevalt. Mõnede kaupade korral jääb müüja poolt teenitav kasumimarginaal pika aja vältel suhteliselt kõrgeks, teiste kaupade puhul on müüjatel võimalik teenida ainult mõõdukat kasumit. Teisalt võivad samu kaupu või teenuseid pakkuvad maksumaksjad teenida erinevaid kasumimarginaale sõltuvalt erinevatest osutatavatest lisateenustest (nt pikem müügigarantii tähtaeg) või majandustegevuse efektiivsusest. Toodud näited kinnitavad fakti, et iga kauba või teenuse turuhind kujuneb vastaval ajahetkel, arvesse võttes konkreetseid asjaolusid. Sama põhimõtet tuleb rakendada ka siirdehindade määramisel. Õige siirdehinna määramisel tuleb arvesse võtta ühelt poolt nii tehingu tingimusi kui ka tehingupooltest mittesõltuvat ärikeskkonda.
Eesti maksuseadused ei sätesta expressis verbis siirdehindade määramise protseduuri ehk teekonda, mida mööda minnes peaks maksumaksja jõudma tehingu turuhinnani. Seevastu on sätestatud teatud kohustuslikud etapid, mida maksumaksja peab läbima ja milliseid asjaolusid tuleb seejuures kaaluda. Alljärgneva puhul tegemist autoripoolse nägemusega, mis ei pretendeeri ainuõigele seisukohale.
Siirdehindade määramist võiks autori hinnangul tinglikult jaotada järgmisteks etappideks:
- maksumaksja, seotud isikute ja kontrollitud tehingute kaardistamine;
- maksumaksja tegevusanalüüsi läbiviimine;
- ärikeskkonna analüüs;
- siirdehindade meetodi valik;
- võrdlusandmete otsing;
- finantsanalüüs ja siirdehinna määramine ja
- dokumenteerimine.
Kaardistamine seisneb maksumaksja poolt seotud isikute ja kontrollitud tehingute tuvastamises ning kirjeldamises. Lisaks tehingutele, mille osas maksumaksja arveldab seotud osapooltega tuleks tähelepanu pöörata ka tasuta tehingutele, mille osas seotud osapooltest tehingupartnerid ei arvelda. Eelkõige saab selliseks juhuks olla teisele seotud isikule tasuta teenuste (nt raamatupidamise korraldamine, ruumide rent, konsultatsiooniteenused) osutamine. Tehingute tuvastamise raames tuleks kirjeldada muuhulgas tehingute hinnastamispõhimõtteid elik kuidas on leitud vastava kontrollitud tehingu hind.
Sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingus sõltub kauba või teenuse hind sellest, milliseid ülesandeid pooled tehingu täitmisel kannavad. Seetõttu on siirdehinna määramiseks oluline välja selgitada, milliseid ülesandeid seotud isikud kontrollitud tehingu käigus täidavad, kuidas jaotuvad nende vahel riskid ning millised varad (sh intellektuaalsed õigused) on vastava tehinguga seotud. Tegevusanalüüsi tulemusena peaks selguma, milliseid ülesandeid maksumaksja konkreetses kontrollitud tehingus täidab, milliseid äririske ta kannab ja milliseid varasid ta on tehingu läbiviimisel rakendanud.
Eelpool toodud palkmajade tootmise näitel peaks tegevusanalüüsist selguma, milline kontserniettevõtja korraldab tooraine tarneid, töötab välja palkmajade tüüplahendused ja joonised, kuidas näeb välja tootmisprotsess, milline tehingupool kannab reklamatsioonidega seotud kulud ning kes korraldab palkmajade turustamist ning müüki.
Tavapäraselt on tehingupoole täidetavad ülesanded vastavuses kantavate äririskidega. Seetõttu peaks tegevusanalüüsi tulemusena muuhulgas selguma, milline tehingupool kannab materjali tarne ja hoiustamisega seotud riske (nt varude allahindluse kulu), toodangu kvaliteetsusega seotud riskid (nt reklamatsioonidega seotud kulud) ning ostjate arvete laekumise riski. Samuti on vajalik kaardistada, milliseid varasid maksumaksja tehingu läbiviimiseks kasutab (nt kas palkmajade tootmisega on seotud spetsiifiline oskusteave, mis on välja töötatud mõne teise seotud isiku poolt ja antud tootjale kasutada või kui oluline on kaubamärgi tuntus palkmajade müügil).
Siirdehinna määramise seisukohast ei ole piisav pelgalt ülesannete ja riskide määratlemine, vaid oluline on ka nendele kaalu andmine konkreetse tehingu seisukohast. Näitena võib kauba edasimüügi tegevust korraldav maksumaksja olla kohustatud tegema koduturul müüdavale toodangule ka reklaami. Ilmselt on reklaamitegevuse korraldamine laiatarbekaupade puhul olulisema kaaluga kui keemiatoodete hulgimüügil, mistõttu laiatarbekaupade müügi puhul peaks tütarettevõtja teenima kõrgemat brutokasumit kaupade edasimüügil võrrelduna keemiatoodete hulgimüügist teenitava brutokasumiga.
Ärikeskkonna analüüsi eesmärk on saada ülevaade majanduskeskkonnast, milles maksumaksja tegutseb. Selle käigus tuleks luua arusaam müüdavatest toodetest või teenustest ning mõista, kuidas ja millisel määral intellektuaalsed õigused (nt kaubamärk) mõjutavad kauba või teenuse müügiedu. Samuti tuleks saada vastus küsimusele, millest sõltub vastavas turusegmendis ettevõtja majanduslik edu. Näiteks ravimitootjate puhul peetakse üldjuhul nende edukuse aluseks arendustööd, mille tulemusena töötatakse välja konkurentidest efektiivsem ravim. Seetõttu sõltub ravimitootja majanduslik edukus eelkõige tootearendusest ning ostjad on valmis tasuma efektiivse ravimi eest kõrgemat hinda, võrreldes sarnaste vähemefektiivsete ravimitega. Samas võib teises riigis olla sotsiaalhoolekanne üles ehitatud viisil, mille kohaselt on ravimitootja peamiseks kliendiks riiklikud haiglad, mille poolt ostetava ravimi valik sõltub selle efektiivsuse ning uudsuse kõrval suures osas ka haigla eelarvest, mistõttu otsustavaks saab ravimi hind.
Siirdehindade meetodi valik on keeruline ülesanne, sest sellest sõltub leitud siirdehinna suurus ning igale tehingupoolele omistatav tulu. Raske on sätestada üldist ning piisavalt täpset reeglit, mille kohaselt oleks võimalik igas elulises olukorras leida kõige sobilikum meetod. Seetõttu on ka Eesti maksureeglid loobunud kõikehõlmava reeglistiku sätestamisest, vaid iga meetodi puhul on kirjeldatud selle rakendamise tingimusi ning olukordi, mille puhul vastav meetod on tavapäraselt rakendatav.
Siiski on võimalik välja tuua mõned üldised põhimõtted, millest tuleks sobiva meetodi valikul lähtuda. Esiteks ei ole siirdehinna määramise meetodite loetelu ammendav ning maksumaksjatel on lubatud rakendada eelpool nimetamata meetodeid. Muu meetodina saab praktikas tulla kõne alla näiteks kinnisvara eksperthinnang. Teiseks piisab Eesti maksureeglite kohaselt, et maksumaksja rakendaks ainult ühte siirdehinna meetodit ning ei ole vastandina kohustatud siirdehinda leidma kõigi meetodite alusel ning valima saadud tulemuste hulgast usaldusväärseimat. Kolmandaks sõltub siirdehinna meetodi valik võrdlusandmete olemasolust.
Siirdehindade meetodi valik on eeltingimus võrdlusandmete otsingu läbiviimisele. Võrdlusandmete otsing on siirdehinna määramise seisukohast kriitiline. Selleks, et põhjendada kontrollitud tehingus rakendatud hinna vastavust turuhinnale, peab seda võrdlema turuhinnaga (st mitteseotud isikute vahelise sarnase tehingu hinnaga).
Võrreldavate tehingute kohta saadavad võrdlusandmed jagatakse sisesteks ning välisteks. Ettevõtja siseste võrdlusandmete puhul saadakse võrdleva tehingu kohta informatsiooni ettevõtjast endast. Kõige eelistatumad on olukorrad, mille puhul ettevõtja on ise samu tehinguid teostanud nii seotud kui mitteseotud isikutega. Sellisel juhul on maksumaksjal võimalik hinnata kontrollitud tehingu sarnasust mitteseotud isikute vahel tehtud tehingutega.
Väliste võrdlusandmetena on käsitletavad eelkõige sarnaste ettevõtjate majandusaasta aruanded ning Eesti Statistikaameti poolt avaldatavad erinevate majandussektorite ülevaated või vastavasisulised globaalselt koostatavad andmebaasid (nt Amadeus, Global Vantage ja Kompass). Samuti on põhjendatud eeldada, et pikka aega ühes majandussektoris konkureerivad ettevõtjad tunnevad huvi oma konkurentide ning nende äritegevuse vastu. Olukorras, kus konkurentideks on ettevõtjad, kes teostavad oma äritegevust sõltumatute osapooltega, on nende poolt rakendatud hinnapoliitika üldjuhul heaks juhiseks ka kontserniettevõtjale siirdehinna määramisel.
Olgu näitlikult vajalik leida väliseid võrdlusandmeid seotud isikute vahelise raamatupidamisteenuse siirdehinna määramiseks. Esimese võimalusena võib võrrelda sõltumatute raamatupidamisbüroode hinnakirju ning määrata selle alusel seotud isikute vaheline raamatupidamise hind. See eeldab aga osutatavate teenuste sarnasust ning tavapäraselt võib olla keeruline arvestada kõiki tehingute erinevusi (nt sõltumatute raamatupidamisbüroode võimaldatav töömahupõhine allahindlus, raamatupidamisbüroo osutatava ja seotud isikute vahelise raamatupidamisteenuse erinevused jms).
Seetõttu on teiseks võimalik kaaluda raamatupidamise teenuse hinna määramist kulupõhiselt. Langemata võrdlusotsingu detailidesse tuleks üldreeglina valida sõltumatute raamatupidamisbüroode hinnakirjade asemel mõni objektiivne teenuseosutaja kasumlikkust kirjeldav finantssuhtarv (nt ärikasumi suhe kogukuludesse). Seejärel on sõltumatute raamatupidamisbüroode majandusaasta aruannete põhjal võimalik välja arvutada vastava suhtarvu väärtus. Tavapäraselt ei saada tulemuseks ühte konkreetset kasumimarginaali, vaid tulemuste vahemik.
Finantsanalüüsi tulemusena toimub kontrollitud tehingu hinna määramine lähtuvalt valitud siirdehinna meetodist ning võrdlusandmetest. Raamatupidamisteenuse turuhinna määramise näite jätkuks peaks maksumaksja selles etapis majanduslikult põhjendatud viisil leidma teenuse osutamisega seotud kulud ning lisama sellele eelpool leitud vahemikku jääva kasumimarginaali. Sellele järgneb kulubaasi jagamine teenuse saajate vahel majanduslikult põhjendatud jaotusvõtme kohaselt (nt kannete arv, seotud isikute müügitulud vms) ning vastavas summas arveldamine. Üldreeglina lõpeb finantsanalüüsiga siirdehindade määramise sisuline protsess elik finantsanalüüsi tulemusena peaks selguma kontrollitud tehingu turuhind.
Samas on maksumaksjale pandud kohustus vajadusel põhjendada rakendatud siirdehindade vastavust turuhinnale. Selleks rakenduvad teatud suurusest ettevõtjatele kõrgendatud dokumenteerimisnõuded. Praktikas omab tähtsust eelkõige kriteerium, mille kohaselt on formaalse siirdehindade dokumentatsiooni kohustatud koostama residendist äriühing, mille tasemel on täidetud vähemalt üks järgnevatest kriteeriumitest (Rahandusministri määruse § 18 lg 1. Viide 1):
- töötajaid koos seotud isikutega 250 või rohkem;
- müügikäive koos seotud isikutega eelmisel majandusaastal ületas 782 miljonit krooni (50 miljonit eurot);
- eelmise majandusaasta konsolideeritud bilansimaht koos seotud isikutega ületas 672 miljonit krooni (43 miljonit eurot).
Tegemist on tinglikult viimase siirdehindade määramise etapiga, mille käigus maksumaksja dokumenteerib siirdehinna määramise protsessi. Eesti siirdehindade reeglid sätestavad siirdehindade dokumentatsioonis sisu, kuid ilma eelpool kirjeldatud etappide läbiviimiseta ei ole üldreeglina võimalik koostada dokumentatsiooni, mis võimaldaks maksumaksjal veenda vajadusel maksuhaldurit rakendatud siirdehindade vastavuses turuhinnale ja pakuks seeläbi kaitset võimalike maksuvaidluste vältimiseks.
Samas tuleb silmas pidada, et teatud tehingute või seotud isikute puhul võib siirdehindade määramise protsess erineda eelpool kirjeldatust. Näiteks olukorras, kus maksumaksja osutab riiklikult reguleeritud hinnaga teenuseid nii seotud kui mitteseotud isikutele, peaks seaduses sätestatud hinnastamispõhimõtetest kinnipidamine tähendama üldreeglina ka seda, et tehingud on teostatud turuhinnas ning eelpool kirjeldatud analüüsi tuleks teostada vaid väga piiratud mahus.
Kehtiva regulatsiooni kitsaskohad
Kehtivat siirdehindade regulatsiooni tuleb üldreeglina pidada õnnestunuks ning ajakohaseks. Võrreldes seda mõnede teiste lähinaabrite regulatsioonidega ning halduspraktikaga, võib väita, et Eesti regulatsioon on nende seast üks liberaalsemaid.
Samas on kehtivas õiguses teatud kitsaskohti, mille osas tuleks lähiajal kaaluda regulatsiooni muutmist. Eelkõige vajaksid täiendavat tähelepanu võimalikud topeltmaksustamise olukorrad, eelotsuste temaatika ja juhendmaterjalide väljatöötamine.
Topeltmaksustamine on üldjuhul vastuolus nii rahvusvahelise maksuõiguse kui Eesti siseriiklikus õiguses sätestatud maksuõiguse põhimõtetega, mistõttu tuleks seda üldreeglina vältida (Juriidiline topeltmaksustamine toimub olukorras, kus ühe maksumaksja sama tulu maksustatakse kahekordselt. Majandusliku topeltmaksustamise puhul maksustatakse sama tulu erinevate maksumaksjate tasemel. Siirdehindade korrigeerimine tekitab üldjuhul piiriülestes tehingutes majandusliku topeltmaksustamise. Manual on Effective Mutual Agreement Procedures. February 2007 Version, p 8. Avaldatud OECD kodulehel http://www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf). Riigisisestes tehingutes toimuks majanduslik topeltmaksustamine olukorras, kus ühe tehingupoole tasemel maksustataks varjatud kasumieraldis tulumaksuga ning tehingu teine pool oleks saadud kasumieraldise jaotamisel kohustatud samalt tulult uuesti tulumaksu tasuma.
Kehtiva õiguse kohaselt toimuks riigisisestes tehingutes topeltmaksustamise kõrvaldamine maksumaksja taotluse alusel, mille rahuldamisel peaks maksuhaldur korrigeerima tehingupoole kasumit samas summas, milles esimese tehingupoole siirdehindu korrigeeriti (Rahandusministri määruse § 19 lg-d 1 ja 2. Viide 1).
Selline topeltmaksustamise vältimise viis võiks toimida traditsionaalse tulumaksusüsteemiga riikides, milles maksustatakse teenitud kasumit. Eestis maksustatakse ainult jaotisi, mistõttu kasumi raamatupidamislik korrigeerimine ei mõjuta maksuarvestust.
Topeltmaksustamist võiks vältida viisil, mille kohaselt saadud varjatud kasumieraldised loetakse nende edasijaotamisel maksuvabaks elik tingimusel, kui siirdehindade korrigeerimise käigus on teatud kasumiosalt tulumaks tasutud, peaks selle edasine jaotamine toimuma maksuvabalt. Sellise regulatsiooni kehtestamine eeldaks siirdehindade korrigeerimiste isikustamist maksudeklaratsioonis.
Teiseks oluliseks puuduseks on siduvate eelotsuste puudumine siirdehindade vallas. Eelotsuste puhul on tegemist spetsiaalse menetlusega, mille sisuks on maksumaksjale kindluse andmine tema tehingute maksutagajärgede osas. Lähitulevikus tuleks laiendada siduvate eelotsuste taotlemise võimalust ka siirdehindadealaste maksutagajärgede osas. Küll võib seejuures olla vajalik vastavat menetluslikku korda täiendada, näiteks pannes maksumaksjale kohustuse siduva eelotsuse taotlemisel esitada nõuetekohane formaalne siirdehindade dokumentatsioon.
Kolmandaks võiks kaaluda üldiste selgituste ja juhendmaterjali välja andmist. Seejuures tuleb Rahandusministeeriumi kiituseks nentida, et teatud selgitused ning juhendmaterjalid on avalikkusele kättesaadavaks tehtud, kuid seda praktikat tuleks jätkata. Tulumaksuseaduse vähesed paragrahvid ning eelpool viidatud siirdehindadealase määruse 21 paragrahvi ei ole kindlasti piisav, et maksumaksjale ammendavalt selgitada, kuidas praktikas konkreetsel juhul siirdehinna määramine peaks toimuma.
Üheks olulisemaks aspektiks Eesti siirdehindade regulatsiooni juures võib aga pidada määruses sätestatud põhimõtet, mille kohaselt tuleks siseriikliku õigusega reguleerimata küsimustes juhendmaterjalina kohaldada OECD siirdehindade alases juhendis (Juhised siirdehinna turuväärtuse kindlaksmääramiseks hargmaistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele. OECD rahanduskomisjoni raport. Avaldatud MTA kodulehel http://www.emta.ee/public/OECD_TP_tolge_050120071.pdf) sätestatut (Rahandusministri määruse § 20 kohaselt on määruse rakendamisel soovitav kasutada OECD siirdehindade juhendist niivõrd, kuivõrd see ei ole määrusega vastuolus. Viide 1). Ühelt poolt annab see maksumaksjale võimaluse leida määruses reguleerimata küsimustele vastuseid rahvusvahelise siirdehindade määramise reeglitest. Teisalt arvestades, et määruse sätted on suhteliselt üldist iseloomu, omandab OECD siirdehindade alases juhend olulise tähtsuse igapäevastes siirdehinna küsimustes vastuste leidmisel.
Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja, juuni/juuli 2008
|
|
