Sportlaste (ning artistide) maksustamine Euroopa Ühenduse maksuõiguse valguses

Lisaks ajakirja Maksumaksja augustikuu numbris käsitletud tulumaksuseadusele ning maksulepingutele võib sportlaste maksustamist mõjutavaid tegureid leida ka Euroopa Ühenduse maksustamisõigusest, millest lühiülevaate andmine ongi käesoleva artikli eesmärk.

Erinevalt siseriiklikust õigusest ei loo ei maksulepingud ega ka Euroopa Ühenduse asutamisleping maksukohustust. Nii maksulepingute kui ka Euroopa Ühenduse asutamislepingu eesmärgiks on sätestada piirid, mille raames lepinguosaline riik või liikmesriik oma maksustamisõigust võib rakendada. Maksulepingute eesmärgiks on eelkõige jaotada maksustamisõigust kahe lepinguosalise riigi vahel. Euroopa Ühenduse asutamislepingu eesmärgiks on tagada eelkõige ühisturu toimimine, mis sellest tulenevalt keelab samasuguses olukorras olevate residentide ja mitteresidentide erineva kohtlemise ning kaupade, isikute, teenuste ning kapitali vaba liikumise takistamise Euroopa Liidu piires.

Arvestades, et maksulepingud ning Euroopa Ühenduse õigus ei loo ise maksukohustust vaid piiravad liikmesriigi maksustamisõigust, tuleb praktikas lähtuda üldjuhul kõige piiravamast reeglist. Ehk kui maksuleping küll näeb ette allikariigile õiguse maksustada, kuid allikariik ei ole tulumaksuseadusega antud maksukohustust ette näinud või näeb ette madalama maksukohustuse kui maksuleping võimaldab, tuleb lähtuda tulumaksuseadusest. Kui tulumaksuseaduses on sätestatud maksukohustus, mis on aga laiem kui maksulepingus võimaldatud või vastuolus Euroopa Ühenduse õigusaktidega, tuleb lähtuda viimastest.

Maksulepingute rakendumist sportlaste osas on käesolevas numbris käsitlenud Peep Kalamäe (vt Kunstnike ja sportlaste tulu maksustamisõiguse jaotamine maksulepingute alusel). Antud artiklis olen proovinud anda ülevaate mõningatest Euroopa Kohtu lahenditest, mis võiksid kõige otsesemalt mõjutada sportlaste tulumaksustamist Eestis. Hoolimata sellest, et minupoolt väljavalitud kolm kohtulahendit puudutavad kõik tegelikult kunstnike maksustamist, on kunstnike ja sportlaste maksustamist puudutavad põhimõtted paljuski rahvusvahelises praktikas sama. Selle kinnituseks piisab ka pilgust tulumaksuseaduse §-le 29 lg 10 või siis maksulepingu artiklile 17 (autor kasutab viitamisel OECD näidislepingu numeratsiooni. Kehtivates lepingutes võib antud numeratsioon näidislepingu numeratsioonist mõneti erineda). Euroopa õigus erisusi nendel kahel isikutekategoorial ette ei näe. Tuleb lihtsalt tõdeda, et kunstnikel on oma inspiratsiooni kõrghetkede vahel olnud rohkem aega Euroopa Kohtu uksi kulutada kui sportlastel, kes ei saa endale lubada treeningutest üleliigseid pause ning sportlikus vormis järeleandmisi.

Probleem: brutosummalt maksustamine

Rahvusvahelises praktikas on üldjuhul välja kujunenud, et kunstnike ja sportlaste poolt saadud tulu võib allikariik üldjuhul piiramatult maksustada. Topeltmaksustamise vältimise eest peaks hoolitsema tavapäraselt riik, kellel on ülevaade isiku maailmatuludest ehk kus isik on resident. Probleemid tekivad praktikas aga sellest, et paljud riigid näevad ette mitteresidentide maksukohustuse brutosummas, lubamata neil allikariigis toimunud tegevusega seonduvaid kulusid arvesse võtta. Residendiriigis ei pruugi isiku netotulu olla aga piisavalt suur, et võimaldada topeltmaksustamise vältimist.

Näide: Mitte-residendist sportlane osaleb edukalt Eestis spordivõistlustel, mille eest makstakse talle 25000 eurot. Tulenevalt tulumaksuseaduse § 29 lg 10, § 41 p 9 ja § 43 lg 1 p 2 peetakse antud tasult Eestis kinni 15% tulumaksu ehk 3750 eurot. Oletame, et osalemiseks Eestis toimuvatel spordivõistlustel kandis sportlane ka kulusid (kulud treeninglaagritele, abistavale personalile, agentidele, jne), mis ulatuvad 60%-ni tema poolt saadud tulust ehk siis 15000 eurot. Saadud netotulult peab isik oma residentsusriigis tasuma tulumaksu 35% ehk siis 3500 eurot. Topeltmaksustamise vältimiseks lubab välisriik maksukohustuse määramisel Eestis tasutud tulumaksu arvesse võtta, kuid mitte rohkem kui välisriigi seaduste alusel tasuma peab. Ehk sportlase lõplikuks tulumaksukohustuseks jääb 3750 eurot ehk 37,5%, hoolimata sellest et kõrgeim maksumäär residendiriigis on vaid 35%. Ükski residendiriik ei hakka oma eelarvest antud 250 eurot isikule hüvitama.

Toodud näide illustreerib tulumaksu kinnipidamisega seonduvat põhiprobleemi ehk seda, et kinnipidamist rakendatakse sageli brutosummalt. Ka väike määr brutosummalt võib tihtipeale tuua kaasa kõrgema maksukohustuse kui kõrge maksumäär netosummalt. Nagu ülaltoodud näitest võib aru saada, toob 15% maksumäär brutosummalt kaasa kõrgema maksukohustuse kui 35%-line määr netosummalt. Probleemi ei saa sugugi veeretada residendiriigi süüks nõudes tollelt täiskrediidimeetodi rakendamist ning enammakstud tulumaksu hüvitamist kuna kõrge ning ka maksevõimelisuse põhimõttega vastuolus olev maksukoormus tuleneb pigem sellest, et allikariik ei võta maksukohustuse määratlemisel kulusid arvesse.

Tegemist ei ole sugugi probleemiga, mis puudutaks vaid artistidele ning sportlastele tehtavaid väljamakseid vaid ka kõiki teisi tululiike, millelt tulumaks kinni peetakse – intressid, dividendid, litsentsitasud, jne, kus võib sama probleem sama kergelt tõusetuda.

Nagu sissejuhatuses viidatud, puudutavad allolevad otsused eelkõige kunstnikke/artiste, kuid nendes väljatoodud põhimõtted on laiendatavad ka sportlaste maksustamisele.

Lahend Arnoud Gerritse (C-234/01)

Esimene Euroopa Kohtu lahend, kus kohus vaagis mitteresidendist kunstnike maksustamise kooskõla Euroopa Ühenduse õigusega vaagiti oli C-234/01 (Arnoud Gerritse). Juhtumi peategelaseks oli Arnoud Gerritse, Hollandi trummar, kes 1996. aastal esines paari päeva jooksul Berliini raadiojaamale Saksamaal.

Esinemise eest maksti talle tasu 3000 eurot, millest ta kattis muuhulgas ise oma kulud. Saksamaa tulumaksuseaduse kohaselt peeti talle makstud brutotasult kinni tulumaksu 25%-lises maksumääras. Mõningaid täiendavaid nüansse arvesse võttes, peeti talt tulumaksu kinni 870 eurot ehk ligi 29%.

Selle peale esitas Arnoud Gerritse Saksamaal füüsilise isiku tuludeklaratsiooni, soovides reisimise ning ööbimisega seonduvate kulude mahaarvamist oma brutotulust ning samuti tulumaksuvaba miinimumi arvestamist Saksamaal. Finanzamt Neukölln-Nord Berliinis keeldus tulumaksu tagastamisest viidates, et 25% brutosummalt (pluss mõningad täiendavad maksed) on mitteresidentidest kunstnike ja sportlaste jaoks Saksamaal lõplikuks maksuks.

Euroopa Kohus võttis oma otsustusprotsessis vaatluse alla kaks küsimust: kas mitteresidendil tuleks võimaldada allikariigis toimunud ettevõtlusega seonduvad kulude mahaarvamist ning kuivõrd kooskõlas on 25%-lise maksumäära rakendamine mitteresidentide suhtes, mida võetakse brutosummalt.

Kohus leidis, et residendid ning mitteresidendid olid antud juhul võrdses olukorras kuna mõlema isikutegrupi puhul olid ettevõtlusega seotud kulud otseselt seotud Saksamaal tekkinud ettevõtlustuluga. Kohus viitas, et lubades mahaarvamisi ainult residentidele, kuid mitte residentidele, paneb see teise liikmesriigi residendid ebavõrdsesse olukorda, mis viib kaudse diskrimineerimiseni kodakondsuse alusel. Kohus leidis, et Saksamaa ei suutnud tuua ühtegi mõistlikku argumenti õigustamaks sellist erinevat kohtlemist. Seetõttu oli selge, et selline kohtlemine oli vastuolus Art 49 ja 50, mis käsitlevad teenuste vaba liikumist. Saksamaa oli kohustatud lubama Gerritsel arvata oma tuludest maha ettevõtlusega seotud kulud.

Mis puudutas aga 25%-list ühtset maksumäära ja tulumaksuvaba miinimumi, siis Kohus leidis, et tulumaksuvaba miinimumi arvestamine peaks jääma siiski residendiriigile, kuna allikariigist saadud tulu on tavaliselt vaid osa isiku tuludest ning residendiriigil on kergem isikuga seotud asjaolusid arvesse võtta. Erinevalt ettevõtlusega seonduvatest kuludest, on isikuga seonduvad kulude osas Euroopa Kohus varasemalt Schumackeri lahendiga (C-279/93) pannud paika nõude, et allikariik on kohustatud isikuga seotud mahaarvamisi lubama juhul kui isik teenib enamuse oma tuludest allikariigis (ehk juhul kui tal puudub residendiriigis võimalus neid arvesse võtta). Arnoud Gerritse sai Saksamaalt aga ainult väiksema osa oma tuludest.

Samas leidis kohus, et 25%-line tulumaksu kinnipidamine mitteresidentidelt on kooskõlas Euroopa õigusega senikaua kuni mitteresidentide suhtes ei rakendata kõrgemat maksumäära kui residendist maksumaksjate suhtes, mida samasuguses olukorras olevad residendid progresseeruva maksuskaala alusel oleksid maksnud.

Lahend FKP Scorpio Konzertproduktion (C-290/04)

FKP Scorpio Konzertproduktion GmbH on pop- ning rockkontserdite korraldaja Saksamaal. 1993. aastal sõlmis Scorpio lepingu Hollandi ettevõtjaga lepingu toomaks Saksa turule mitmeid mitteresidendist artiste nii Euroopas kui ka väljastpoolt Euroopat. Ei Hollandi ettevõtjal ega ka esinejatel ei tekkinud Hollandis püsivat tegevuskohta. Probleemid tõusetusid Ameerika artisti Inner Circle esinemisel Saksamaal, mille eest Sakslased maksid Hollandi ettevõtjale 230.000 eurot.

Maksuameti revisjoni käigus tuli välja, et Scorpio ei olnud antud summalt tulumaksu kinni pidanud, mistõttu nõuti talt kinnipidamata jäänud tulumaks sisse. Rahulolematu Scorpio pöördus kohtusse tõstatades kaks Euroopa Kohtu eelotsust nõudvat küsimust. Esiteks, kinnipeetava maksusumma arvestamisel oleks tulnud võtta arvesse ka allikariigis kantud tegevusega seonduvad kulud. Teiseks häiris Scorpiot Saksamaal kehtiv nõue, mille kohaselt oli maksulepingut võimalik rakendada vaid juhul kui selleks oli maksuhaldurilt saadud eelnev nõusolek. Nimelt Saksamaa-Hollandi maksulepingu kohaselt oleks artistidega seonduvad kulud pidanud olema maksustatavad ainult Hollandis.

Mõlema olukorra puhul oli Scorpiol teoreetiliselt võimalik enammakstud tulumaks maksuhaldurilt ka tavamenetluse käigus tagasi nõuda, kuid Scorpio leidis, et selline kohustus paneb teda või mitteresidendist agendi ebasoodsamasse olukorda võrreldes residendist korraldajatega. Põhimõtteliselt on probleem rahavoogudes, sest mitteresidentidelt nõutakse tulumaks kinnipidamise teel koheselt sisse, samas kui residendid oleksid maksnud tulumaksu kord aastas.

Euroopa Kohtusse suunati põhimõtteliselt kaks olulist küsimust. Esiteks, kas tulumaksu kinnipidamine mitteresidentidelt on lubatud kui seda residentide puhul ei rakendata. Teiseks, kas sama põhimõtte on rakendatav nii Euroopa Liidu liikmesriikide residentide kui ka väljastpoolt Euroopa Liidu liikmesriike residentsust omavate isikute puhul.

Kohus põhimõtteliselt leidis, et mitteresidentidelt tulumaksu kinnipidamine olukorras, kus residentide puhul kinnipidamist ei ole on tõepoolest vastuolus teenuste vaba liikumisega. Samas leidis kohus, et sellist erisust võib õigustada vajadusega tagada liikmesriigi poolt tõhus maksukogumine. Kohus on samas oma otsuses viidanud, et tegemist on eriolukorraga kuna 1993. aastal puudus maksuvõlgade sissenõudmist puudutav direktiiv, mis oleks võimaldanud Saksamaal Hollandi ettevõtjalt aastapõhiselt tulumaksu sisse nõuda. Seega andis kohus antud otsusega seisukoha 1993. aastal asetleidnud olukorra kohta, kuid nüüd kui on olemas maksuvõlgade sissenõudmist puudutav direktiiv liikmesriikide vahel, ei pruugi tulumaksu kinnipidamine mitteresidentidelt enam õigustatud olla. Vastava küsimuse suunamine Euroopa Kohtusse ei ole sugugi põhjendamatu.

Kolmandate riikide residentide puhul kohus leidis, et nende suhtes Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud teenuste vaba liikumise põhimõte ei rakendu.

Muuhulgas kohus kinnitas antud lahendis veelkord Gerritse lahendis väljatoodud põhimõtet, et allikariik peab võimaldama ettevõtlusega mitteseotud kulude mahaarvamist ka tulumaksu kinnipidamise korral.

Lahend C-345/04 Centro Equestre de Leziria Grande Lda

Centro Equestre lahend puudutab sarnaselt Gerritse lahendile allikariigis toimunud tegevusega sonduvate kulude mahaarvamist. Portugali residendist Centro Equestre korraldas ratsaetendusi nii Portugalis kui ka väljaspool Portugali. 1996. aastal korraldas Centro Equestre 14 etendusest 11 etendust Saksamaal, mille eest saadud tasudelt peeti talt kinni tulumaks.

Gerritse lahendist saadud õpetussõnadele tuginedes oli Saksamaa muutnud oma tulumaksusüsteemi ning võimaldas ka mitteresidentidel ettevõtlusega seonduvaid kulusid arvesse võtta ning sellest tulenevalt enammakstud tulumaks tagasi taotleda. Samas oli selleks seatud tingimus, et enammakstud tulumaksu võib taotleda tagasi vaid juhul kui kulud ületasid vähemalt 50% saadud tuludest ning kõik originaaltõendid olid taotlusele lisatud. Kusjuures maha lubati arvata ainult otseselt esitlusega seonduvad kulud.

Centro Equestre ei esitanud Saksa maksuhaldurile aga originaalarveid vaid kasumiaruande, kus olid toodud välja nii Saksamaal toimunud tegevusega seonduvad otsesed kui ka kaudsed kulud (sidekulud, majutus, marketing, tööjõukulud, ravimid, varustus, transport, konsultatsiooni- ning raamatupidamiskulud, litsentsitasud, hobuste amortisatsioon, jne). Toodud andmetele tuginedes soovis ta Saksamaal teenitud tuludest arvata maha 11/14 kogukuludest. Maksuhaldur Saksamaal keeldus enammakse taotlust menetlemast kuna originaalarveid ei olnud juurde lisatud, mistõttu ei olnud tal võimalik tuvastada, kas Saksamaal toimunud tegevusega seonduvad kulud ületasid 50% tuludest või mitte.

Euroopa Kohus iseenesest kinnitas, territoriaalsuspõhimõttest tulenevalt võib allikariigis maha arvata vaid kulud mis on otseselt seotud allikariigis toimuva tegevusega, kuid hoolimata sellest, kus ja millal need tekkinud on. Seega pole põhimõtteliselt vajalik, et antud kulud oleksid tekkinud just nimelt Saksamaa pinnal. Samas pidas kohus otseselt Euroopa õigusega vastuolus olevaks nõuet, mille kohaselt mitteresidentide puhul lubatakse kulusid tuludest maha arvata juhul kui need ületavad 50% tuludest. Antud juhul oli Saksamaa Gerritse lahendis toodud seisukohtades valesti aru saanud.

Kokkuvõtteks

Arvestades eeltoodud lahendeid, on tulumaksu kinnipidamine brutosummalt üks selliseid aspekte, mis võib suure tõenäosusega tuua kaasa mitteresidentide ja residentide ebavõrdset kohtlemist nii välisriikides kui ka Eestis. Päris mitmed Euroopa riigid on eeltoodud lahendite valguses tulumaksu kinnipidamisest artistide ja sportlastele tehtavate väljamaksete puhul seetõttu loobunud. Arvestades, et Eestis on ka tulumaksumäär üldiselt pidevalt langenud, samas kui mitteresidendist sportlaste ja artistide maksustamisel rakendatav 15%-line määr on jäänud samaks, vaid võimendab Eesti puhul probleemi. Scorpio lahend iseenesest jätab rippuma õhku küsimuse, kas tulumaksu kinnipidamine kui selline Euroopa Liidus on üldse oma aja ära elanud ning võib seetõttu üsna pea unustustehõlma vajuda – vähemalt Euroopa Liidu siseste maksete puhul.


Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja, august 2008