Kunstnike ja sportlaste tulu maksustamisõiguse jaotamine maksulepingute alusel

Peep Kalamäe

Eesti sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud põhinevad enamasti OECD 1992. aasta tüüplepingul, kuid igas konkreetses lepingus võib esineda erisusi, mis omavad olulist mõju vastavate tululiikide maksustamisel. Seetõttu vaatleme allpool kunstnike ja sportlaste teises riigis toimuva esinemisega seoses saadava tulu maksustamisõiguste jaotamise reeglite puhul nii OECD tüüplepingu põhimõtteid kui ka Eesti maksulepingutes sisalduvaid erisusi.

Füüsilise isiku poolt saadud tulu

OECD tüüplepingus käsitletakse sportlaste ja kunstnike teises lepinguosalises riigis saadava tulu maksustamist artiklis 17, mille esimene lõige annab üldpõhimõttena tulu esmase maksustamisõiguse riigile, kus toimub sportlase või kunstniku esinemine. Seda sõltumata asjaolust, kas vastav esinemine leiab aset töölepingulises või ettevõtluse vormis. Seega on sportlase või kunstniku esinemistulu maksustamine erandiks maksulepingu artiklites 7 (ärikasum), 14 (iseseisev kutsetegevus) ja 15 (palgatöö) sätestatule, milledes eeldatakse tuluallikariigis toimuva tegevuse suuremat püsivust nii ajas kui ka geograafilises ruumis. Vastav üldpõhimõte peaks tagama, et kunstnik või sportlane ei hoiduks kõrvale tuluallika riigis toimunud esinemistulult maksude tasumisest.

OECD tüüplepingu kommentaaride kohaselt ei ole võimalik välja tuua ammendavat kunstniku definitsiooni, kuid artikli 17 lõige 1 sisaldab näiteid isikutest, keda võiks kunstnikeks pidada: teatri- ja filminäitlejad, televisioonis ja raadios esinejad ning muusikud. Lisaks neile peaks kunstniku mõiste kindlasti hõlmama ka kõiki lavalisi esinejaid ning telereklaamides esinevaid näitlejaid (sealhulgas ka endisi sportlasi). Samuti võiks selle artikli alusel maksustada tulu, mis on saadud poliitilise, sotsiaalse, religioosse või heategevusliku iseloomuga meelelahutuslikest tegevustest. Teisalt ei laiene kõnealune artikkel näiteks mõne konverentsi külalisesinejale või esinemist korraldavale administratiiv- või tugimeeskonnale (näiteks filmioperaatorid, produtsendid, filmidirektorid, koreograafid, kontserttuuri tehniline personal jne).

Samas on mitmete kunstiga seotud elukutsete puhul võimalik langeda ka nn halli alasse, kus maksukäsitluses muutub otsustavaks see, kuivõrd isiku konkreetne tegevus kõnealuses riigis sisaldab esinemise elemente. Näiteks võib isik olla nii etenduse lavastaja kui ka näitleja, või nii filmi produtsent kui näitleja. Kui isiku põhilise osa tegevustest moodustab esinemine, siis loetakse tema vastava riigi tegevustest saadav kogutulu maksulepingu mõttes kunstniku tuluks. Juhul kui on võimalik leida proportsioon, tuleks selles riigis toimunud tegevuse eest saadav tulu ka maksustamisel vastavalt jaotada.

Ka sportlase puhul ei ole maksulepingus toodud kõikehõlmavat mõistet, kuid samas ei ole see piiratud traditsiooniliste spordialadega nagu kergejõustik või ujumine, vaid kaasab ka golfimängijaid, jalgpallureid, tennisemängijaid, autovõidusõitjaid ning teisi sportlasi. Lisaks loetakse tüüplepingu kommentaaride kohaselt sportlasteks ka bridži- ja piljardimängijaid ning maletajaid.

Kõnealuse artikli maksureeglitega ei ole kaetud tulu, mida saavad kunstnikest või sportlastest esinejate tegevusi korraldavad mänedžerid ning impressaariod. Erandiks on juhtumid, kus viimased saavad mitte isiklikku tulu, vaid võtavad vastu kunstnike või sportlaste esinemistulu.

Artikli 17 esimene lõige rakendub füüsilisest isikust kunstniku või sportlase esinemise eest otseselt või kaudselt saadud tulule. Vahel ei maksta esinemistulu otse füüsilisele isikule või tema mänedžerile. Kui sümfooniaorkestri liige saab oma töötamise eest fikseeritud palka, mitte eraldi tasu iga esinemise eest, siis võidakse esinemisriigis maksustada proportsionaalset osa tema palgast. Kui kunstnik või sportlane saab oma esinemistulu talle kuuluva äriühingu kaudu, siis võidakse esinemisriigis maksustada proportsionaalset osa tulust, mida maksab talle äriühing. Kui riigi siseseaduste järgi vaadatakse sarnasest äriühingust „mööda”, siis võidakse maksustada tulu ka otse füüsilise isiku tasandil.

Lisaks tulule tegelike esinemiste eest saavad kunstnikud ja sportlased sageli tulu ka litsentsitasude, sponsorlussummade või reklaamitasudena. Sellisel juhul, kus otsene seos riigis esinemise ning saadava tulu vahel puudub, rakenduvad tavaliselt maksulepingu teised artiklid. Litsentsitasu puhul rakendub näiteks artikkel 12, teiste tulude puhul, sealhulgas ka ürituse ärajäämise korral makstava hüvitis, rakendub ärikasumi artikkel 7 või palgatöö artikkel 15 (olenevalt sellest, kas tegu ettevõtluse või palgatöö vormis toimuva tegevusega).

Maksulepingu artikkel ei reguleeri seda, kuidas maksustatavat tulu lepinguosalises riigis arvutatakse. Seega maksulepingu alusel jääb iga riigi siseseaduste määratleda, milliseid kulusid (kui üldse) saab maksustamisel kunstniku või sportlase esinemistulust maha arvata. Riikide siseseadused on selles osas võrdlemisi erinevad, kuid sageli peab väljamaksja brutotulult kinni harilikust madalama määraga tulumaksu. Eestis näiteks kehtib samuti mitteresidendist kunstniku või sportlase brutotulule 15% kinnipeetav maks, mis ei võta arvesse kaasnevaid kulusid.

Kunstniku või sportlase esinemistulu, mida saavad kolmandad isikud

Maksulepingu artikli 17 lõige 2 määratleb maksustamisreegli juhul, kui kunstniku või sportlase esinemistulu ei maksta otse esinejale, vaid mõnele kolmandale isikule. Seega juhul, kui siseriiklik seadus ei vaata kolmandatest isikutest “mööda” ja ei maksusta tulu füüsilise isiku tasandil, annab kõnealune lõige võimaluse maksustada esineja tulu kolmanda isiku tasandil (sarnane maksustamisõigus kolmanda isiku tasandil on kehtestatud ka Eesti tulumaksuseaduses). Vastav maksustamisõigus säiliks esinemisriigil ka juhul, kui sellist tulu ei saaks omistada riigis olevale püsivale tegevuskohale (nagu seda muidu nõuaks ärikasumi artikli 7 põhimõtted).

Kolmanda isiku tulu saamise juhtumid võib jagada kolmeks:

management -äriühing , mis saab tulu näiteks teatud grupi sportlaste esinemise eest;
juriidilise isikuna tegutsev rühm, trupp või orkester , mis saab tulu teises riigis esinemise eest ning mille puhul on maksutehniliselt keeruline maksustada esinemistulu selle füüsilistest isikutest liikmete tasandil (eriti juhul, kui viimased saavad esinemistest sõltumatut fikseeritud palka);
spetsiaalselt maksustamise tarbeks loodud äriühing (nn artiste company ), millele makstakse tulu seoses kunstniku või sportlase esinemisega, kuid millel puudub igasugune muu äritegevus (rääkimata püsivast tegevuskohast) esinemisriigis. Mõned riigid vaatavad ka sellisest juhtumist “mööda”, püüdes maksustada tulu ikkagi esinevate füüsiliste isikute tasandil. Maksuartikli teine lõige annab maksustamisvõimaluse ka riikidele, kelle siseseadustes sarnane säte puudub ning kes saavad sarnast tulu sel juhul maksustada äriühingu tasandil.

Artikli 17 lõike 2 rakendamine ei ole kitsendava tõlgendusega piiratud. See tähendab, et esinejad ei pea olema pärit samast riigist kui kolmandad isikud, kellele laekub teises riigis esinemise eest makstav tulu. Nii võidakse selle sätte alusel ühtmoodi maksustada nii tulu, mida makstakse teise lepinguosalise riigi residendist esinejate eest kolmandale isikule (kes ei pruugi olla teise lepinguosalise riigi resident) kui ka teise lepinguosalise riigi residendist artiste company’ le seoses kolmandast riigist pärit esinejatega.

Üldreeglina ei takista maksulepingu artikli 17 sätted rakendamast igal riigil oma siseriiklikke maksudest kõrvalehoidumise vastaseid üldsätteid ning maksustamast kas sportlast või kunstnikku või nende eest tulu saavat kolmandat isikut, kui tegu on maksudest kõrvalehoidumise juhtumitega.

Avalik-õiguslikest vahenditest finantseeritavatel üritustel saadud esinemiste tulu

Enamasti lepivad riigid maksulepingute erireeglites kokku sellistel üritustel saadud esinemiste tulu maksustamise kohta, mida finantseeritakse lepinguosalise riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest. Sellise lõike olemasolul maksulepingus puudub esinemisriigil vastava tulu maksustamisõigus ning tulu maksustatakse üldjuhul ainult selles riigis, kus kõnealune kunstnik või sportlane on resident. Eesti kehtivates maksulepingutes puudub sarnane erisäte ainult Gruusia, Hispaania, Horvaatia ning Valgevene lepingutes. Seega jääb maksulepingute puhul avalik-õiguslikest vahenditest finantseeritavate esinemiste tulu esmane maksustamisõigus riigile, kus esinemine toimus. Enamik Eesti maksulepingutest seevastu järgib üldlevinud põhimõtet, et täielikult või peamiselt riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest finantseeritavatel esinemistel ülesastuvate kunstnike või sportlaste tulu maksustatakse ainult riigis, kus esinejad on residendid.

Eesti maksulepingute artikli 17 erinevused OECD tüüplepinguga

Lisaks eelpool mainitule on mitmetes Eesti maksulepingutes tehtud kunstnike ja sportlaste artiklis teise lepinguosalise riigi soovil muudatusi, mis erinevad OECD tüüplepingu sätetest. Olulisemad kirjeldamist vajavad erireeglid on lepingutes Ameerika Ühendriikide, Prantsusmaa ning Kanadaga.

Eesti maksulepingus Ameerika Ühendriikidega näeb artikli 17 lõige 1 ette miinimumsumma, millest alates tekib tuluallikariigil õigus maksustada kunstniku või sportlase esinemistulu. Niiviisi antakse maksuvabastus esinejatele, kelle esinemistulu (koos kõigi kaasnevate kulude hüvitistega) ei ületa 20 000 dollarit või selle ekvivalentsummat Eesti kroonides. Seega kui Eesti residendist muusik või sportlane ei oma Ameerikas maksustamise mõttes “kindlat asukohta” (ingl k - fixed base ) ning teenib oma sealse mõnepäevase esinemise eest maksustamisperioodi jooksul näiteks 15 000 dollarit, ei ole Ameerikal õigus sarnast tulu maksustada. Kui aga Eesti muusik või sportlane teeniks maksustamisperioodi jooksul oma esinemistega Ameerikas rohkem kui 20 000 dollarit, oleks maksustamisperioodil tema teenitud kogusumma Ameerikas tulumaksuga maksustatav.

Lisaks sisaldab Ameerika maksulepingu lõige 2 OECD tüüplepingust erinevat sõnastust, kuigi eesmärk on kummalgi ühine – takistada suurt tulu teenivate kunstnikel või sportlastel esinemisriigi maksudest kõrvalehoidumist mõne isikliku holdingfirma või trusti (ehk teise isiku) kaudu, mis asub riigis, kus sarnast tulu ei maksustata. Viidatud Ameerika maksulepingu 2. lõike kohaselt puudub esinemisriigil maksustamisõigus ainult siis, kui on tõestatud, et kunstnik, sportlane ja nendega seotud isikud ei osale mingis vormis otseselt või kaudselt selle teise isiku kasumis, sealhulgas edasi lükatud tasu saamise, lisatasude, honoraride, dividendide, partnerluse vormis tulujaotuste või muude tulujaotuste vormis.

Eesti maksulepingus Kanadaga on täiendav lõige 3, mis järgib põhimõtteliselt eelpool kirjeldatud Ameerika maksulepingu lõiget 2, mille kohaselt puudub esinemisriigil maksustamisõigus ainult siis, kui on tõestatud, et kunstnik, sportlane ja nendega seotud isikud ei osale otseselt ega kaudselt selle teise isiku kasumis.

Eesti ja Prantsusmaa vahel sõlmitud maksulepingu artikli 17 lõige 4 sätestab erireegli peamiselt riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest finantseeritavatel esinemistel ülesastuvate kunstnike või sportlaste tulu maksustamise jaoks juhul, kui vastav tulu ei peaks laekuma kunstnikule või sportlasele endale, vaid mõnele teisele isikule (mis kas on või ei ole sama lepinguosalise riigi resident). Viidatud lõike kohaselt jääks ka sel juhul sarnase tulu maksustamisõigus ainult riigile, kus kunstnik või sportlane on resident.

Lisaks on artikli 17 lõike 3 sätetes mainimist väärt erinevused veel ka maksulepingutes Hollandi ja Šveitsiga . Nii näiteks piisab nende lepingute kohaselt riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest finantseeritavate esinemiste tuluallika riigi maksuvabastuse saamiseks sellest, kui vastavaid esinemisi finantseeritakse olulises osas (Šveitsi lepingus ka: otseselt või kaudselt ) riiklikest või kohalikest vahenditest. Teistes Eesti lepingutes kasutatakse vastava kriteeriumina täieliku või peamise finantseerimise tingimust, mis harilikult eeldab vähemalt 50%-list finantseerimist avalik-õiguslikest vahenditest.

Lõpetuseks võib ära nimetada ka ühe artikli 17 lõike 3 erisuse Eesti ning Põhjamaade ja Leeduga sõlmitud lepingutes. Nimelt on nendes maksulepingutes kokku lepitud, et sellistel üritustel saadud esinemistulu maksustamine, mida finantseeritakse lepinguosalise riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest, sõltub artiklite 7, 14 või 15 sätetest. Ehk siis sarnaselt teiste lepingutega puudub üldpõhimõttena esinemisriigil vastava tululiigi maksustamisõigus, kuid kui esinemised moodustavad äriühingule püsiva tegevuskoha või füüsilisele isikule kindla asukoha või kui füüsiline isik viibib riigis vähemalt 183 päeva, siis võidakse sarnast tulu esmalt maksustada ka esinemisriigis. Hoolimata sellest detailist võib eeldada, et tegelikult maksustatakse ka nende lepingute alusel riigi või kohaliku omavalitsusüksuse vahenditest finantseeritavate esinemiste tulu põhiliselt ainult riigis, kus vastav kunstnik või sportlane on resident.

Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja, august 2008