Ettevõtlusvormi valikuvabaduse piiramisest Eestis

Käesoleva artikli kirjutamise ajendiks on üks mõtetevahetus maksuhalduriga püsivate tegevuskohtade maksustamise üle, kus käesoleva artikli autori arvates on maksuhaldur asunud kaheldavale seisukohale nii maksulepingu tõlgendamises kui ka täiesti põhjendamatult jätnud rakendamata Euroopa Ühenduse asutamislepinguga Eestile võetud kohustused.

Faktiline olukord

Juhtum puudutab olukorda, kus kontserni reorganiseerimise käigus toimus äriõiguslikult ühe välismaise juriidilise isiku Eesti filiaali koosseisu kuuluva ettevõtte võõrandamine teise välismaise juriidilise isiku Eesti filiaalile. Tulumaksuseaduse kontekstis räägime me seega ühe mitteresidendi püsiva tegevuskoha koosseisu kuuluva ettevõtte üleandmisest teisele mitteresidendile.

Põhja maksu- ja tollikeskus asus seisukohale, et nad käsitlevad püsiva tegevuskoha koosseisu kuuluva ettevõtte üleandmist, juhul kui üleandvas püsivas tegevuskohas ettevõtlus lõpeb, ühe mitteresidendi püsiva tegevuskoha lõpetamisena ja teise mitteresidendi püsiva tegevuskoha tekkimisena. Kuna püsiva tegevuskoha lõpetamisel toimub ühest püsivast tegevuskohast vara väljaviimine, maksustatakse selline püsiva tegevuskoha koosseisu kuuluva ettevõtte üleandmine § 53 lg 4 p 1 alusel.

Tegemist ei olnud püsiva tegevuskoha koosseisu kuuluva ettevõtte üleandmisega teisele äriühingule mitterahalise sissemaksena või ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise käigus, mistõttu tulumaksuseaduse § 53 lg 4 ⁴ sätestatud erand ei kuulunud rakendamisele.

Erimeelsused maksuhalduri ning käesoleva artikli autori vahel ei tõusetunud mitte selles osas, kas Eestil on ettevõtte võõrandamise osas maksustamisõigus, vaid sellest, et maksuhaldur rakendab maksustamisõigust mitteresidendi püsivate tegevuskohtade osas laiemalt kui ta teeb seda samas olukorras olevate residendist äriühingute osas, mis on seetõttu vastuolus nii maksulepingutega kui ka Euroopa õigusega.

Ettevõtlusvormi valikuvabadus ning maksustamisõiguse jaotus

Laias laastus on välisinvestoril riigis püsivalt tegutsemiseks valida kahe ettevõtlusvormi vahel. Ta võib selleks otstarbeks luua eraldiseisva äriühingu või tegutseda otse. Viimane väljendub äriõiguslikult filiaali loomises ning maksuõiguslikult püsiva tegevuskoha tekkes. Kui välisinvestor sõltuvalt valitud ettevõtlusvormist omandab Eestis ettevõtte (silmas on peetud ettevõtet äriseadustiku § 5 mõistes), kuuluks esimesel juhul ettevõte äriühingu varade hulka, teisel juhul püsiva tegevuskoha varade koosseisu.

Tagamaks neutraalsust kahe ettevõtlusvormi valiku vahel, püütakse rahvusvahelises praktikas nii maksulepingute kui ka Euroopa Ühenduse õiguse alusel tagada eelpoolnimetatud ettevõtlusvormide võrdne maksunduslik kohtlemine allikariigis. Olen alljärgnevalt toonud näited sellest, kuidas maksulepingute mõtte kohaselt on võrdne kohtlemine tagatud nii äriühingute kui ka püsivate tegevuskohtade puhul.

Kui välisinvestor on tegutsenud allikariigis (st meie juhtumil Eestis) tütarühingu kaudu ning võõrandab ettevõtte, siis ettevõtte võõrandamisest laekuva kasu maksustamisõigus kuulub riigile, kus asub tütarühing (st Eestile). Käesolev põhimõte tuleneb maksulepingu ärikasumite maksustamist puudutavast artiklist 7 lg 1 (maksulepingu artiklitele viitamisel on käesolevas artiklis lähtutud OECD näidislepingu numeratsioonist), mille kohaselt lepinguosalise riigi ettevõtja kasumit maksustatakse üldjuhul ainult selles riigis, kus isik on resident.

Kui välisinvestor on tegutsenud allikariigis püsiva tegevuskoha kaudu, siis ettevõtte võõrandamisest laekuva vara osas rakendub artikli 13 lg 2, mis sätestab, et kui välisriigi resident saab kasu sellise vallasvara võõrandamisest, mida ta kasutab püsiva tegevuskoha äritegevuses või püsiva tegevuskoha (eraldi või koos ettevõttega) võõrandamisest, võib kasu maksustada Eestis.

Artikkel 13 lg 2 täiendab artiklis 7 sätestatud põhimõtet (vastavat kinnitavad ka OECD näidislepingu kommentaarid artikkel 13 lg 2 juurde). Artikkel 13 lg 2 eesmärgiks on tagada püsivate tegevuskohtade osas allikariigile samaväärne maksustamisõigus, kui välisinvestor tegutseks allikariigis tütarühingu kaudu. See on ka põhjuseks, miks on viidatud artikli 13 lg 2 rakendumisele võrdväärselt sellele, kas võõrandatakse ainult püsiva tegevuskoha varade hulka kuuluvat ettevõtet või kogu püsivat tegevuskohta tervikuna. Hoolimata sellest, kas võõrandatakse ainult ettevõte või siis püsiv tegevuskoht tervikuna, peaks maksustamisõigus jääma allikariigile. Täpselt samaväärne olukord tekib ka juhul, kui võõrandatakse äriühingu varade hulka kuuluv ettevõte või äriühing äriühingu aktsiate näol tervikuna. Mõlemal juhul jääb maksustamisõigus allikariigile. Äriühingu võõrandamisel tervikuna liigub maksustamisõigus äriühinguga kaasa ning allikariik saab oma maksu kätte juhul, kui äriühing hiljem ettevõtte võõrandab.

Toodud näide selgitab, et nii artikli 7 kui ka artikli 13 lg 2 ülesanne on tagada maksustamisel allikariigile täpselt samaväärne maksustamisõigus, hoolimata investori poolt valitud ettevõtlusvormist.

Ka käesoleva artikli kirjutamise ajendiks olevas olukorras puudus poolte vahel tegelikult erimeelsus, et nii äriühingu kui ka püsiva tegevuskoha osas kuulub maksustamisõigus võrdväärselt allikariigile, st Eestile. Tütarühingu kaudu saab allikariik maksustada tulu tütarühingu tasemel artikli 7 alusel ning püsiva tegevuskoha kaudu tegutsedes püsiva tegevuskoha tasemel artikli 13 lg 2 alusel.

Tähelepanu tuleks ehk pöörata sellele, et me räägime hetkel ainult maksustamisõigusest ning mitte sellest, millises ulatuses olemasolevat maksustamisõigust rakendatakse. Maksuleping nimelt tegeleb maksustamisõiguse jaotamisega kahe riigi vahel. Lepinguosalistel riikidel ei ole kohustust, vaid neil on õigus maksustamisõigust neile ettenähtud piirides rakendada. Tegemist on justkui koogi tükeldamisega, kus pooled lepivad kokku, kes millise osa koogist saab. See, mida osapooled oma koogiviiludega peale hakkavad, on nende endi otsustada. Nad võivad oma vabal äranägemisel kas ära süüa (maksu kokku koguda), ära visata (maksustamisest loobuda) või kellelegi kolmandale kinkida (teise lepingu alusel maksustamisõiguse kolmandale riigile anda). Kui üks pool loobub oma koogitüki söömisest, ei tähenda see automaatselt seda, et teine pool võiks selle siis ise ära süüa. Praktikas on üsnagi tavaline olukord, kus mõlemad osapooled loobuvad neile omistatud koogitüki söömisest ning selles ei ole maksulepingute rakendamise seisukohast midagi väära.

Ebavõrdne kohtlemine maksulepingute alusel

Maksulepingu artikkel 24 lg 3 näeb ette püsiva tegevuskoha ja residendist äriühingu samaväärse kohtlemise nõude sätestades, et ühe lepinguosalise riigi ettevõtja teises lepinguosalises riigis asuvat püsivat tegevuskohta ei maksustata koormavamalt kui teise lepinguosalise riigi samal tegevusalal tegutsevat ettevõtjat.

Artikkel 24 lg 3 on seega peegelpilt artikli 13 lg 2 suhtes. Kui artikkel 13 lg 2 sätestab allikariigile võimaluse maksustada püsivat tegevuskohta võrdväärselt residendist äriühinguga, siis artikli 24 lg 3 eesmärgiks on tagada olukord, kus püsivat tegevuskohta ei maksustataks koormavamalt kui residendist äriühingut. Kui olla täpsem, siis artikkel 13 lg 2 lubab, kuid ei käsi allikariigil püsivat tegevuskohta maksustada, kuid artikkel 24 lg 3 otseselt keelab allikariigil püsivat tegevuskohta maksustada koormavamalt kui residendist äriühingut.

Artikli 24 lg 3 eesmärk on sisuliselt tagada mitteresidendist välisinvestorile kindlus, et hoolimata valitud ettevõtlusvormist ei maksustata teda allikariigis koormavamalt kui kohalikku residendist äriühingut. Maksulepingu eesmärgiks on hoida ära olukord, kus maksunduslikel põhjustel peaks mitteresident looma allikariiki tütarühingu, kui talle ärilises mõttes oleks sobivam tegutseda otse, st filiaali ja/või püsiva tegevuskoha kaudu.

Kuna maksulepingu eesmärgiks on kaitsta eelkõige teise lepinguosalise riigi residenti, jätab maksuleping liikmesriigile vabad käed otsustamaks, kas oma residente võib kohelda koormavamalt võrreldes mitteresidentidega või mitte. Tagurpidine diskrimineerimine ehk inglise keeles niinimetatud reversed discrimination , ei kuulu enam maksulepingute rakendusalasse, vaid on liikmesriigi põhiseaduslikkuse küsimus. Seega maksuleping keelab küll püsivate tegevuskohtade koormavama maksustamise, kuid jätab liikmesriigile käed vabaks soodsama maksustamise tagamiseks.

Oletame, et olles ettevõtte võõrandanud, ei näe välisinvestor enam põhjust Eestis tegutsemiseks ning otsustab oma tegevuse Eestis lõpetada. Olles tegutsenud tütarühingu kaudu, oleks ettevõtte võõrandamisest saadud kasumi maksustamisõigus kuulunud artikli 7 alusel Eestile. Äriühingu likvideerimise korral oleks tulenevalt tulumaksuseaduse § 50 lg 2 Eesti loobunud aga artikli 7 alusel äriühingule kohaldatud maksustamisõiguse rakendamisest.

Eeltoodust tulenevalt tõstatas läbi püsiva tegevuskoha tegutsenud maksumaksja küsimuse, kas sarnaselt äriühingu likvideerimisega on Eesti loobunud oma maksustamisõiguse rakendamisest ka filiaali või püsiva tegevuskoha likvideerimise korral. Seda võiks eeldada maksulepingu artiklis 24 lg 3 sätestatud püsiva tegevuskoha ning residendist äriühingu võrdse kohtlemise põhimõttest.

Maksuhaldur leidis, et artikkel 24 lg 3 kohustab Eestit kohtlema võrdselt Eesti residendist äriühingut ja mitteresidendi püsivat tegevuskohta Eestis, kuid mitte kahte mitteresidenti, kel on Eestis ettevõtlus kas siis äriühingu või püsiva tegevuskoha näol. Seetõttu ei ole artikli 24 lg 3 kohaldamine antud juhul asjakohane. Eeltoodust tulenevalt leidis maksuhaldur, et püsiva tegevuskoha lõpetamisel toimub sealt vara väljaviimine, mis on maksustatav tulumaksuseaduse § 53 lg 4 p 1 alusel.

Vastus oli kummastav seetõttu, et maksumaksja viitas oma järelepärimises püsiva tegevuskoha ning residendist äriühingu võrdsele kohtlemisele (viidates sealjuures just nimelt ka sellist võrdlust puudutavatele Euroopa Kohtu lahenditele). Seetõttu oli maksuhalduri seisukoht täiesti õige selles osas, et maksuleping kohustab Eestit kohtlema võrdselt Eesti residendist äriühingut ja mitteresidendi püsivat tegevuskohta Eestis, mis oli ka olukord eelkirjeldatud juhtumis, kuid samas jättis selgitamata, miks artikli 24 lg 3 kohaldamine pole sellisel juhul asjakohane.

Erialakirjanduses toodud tüüpilised näited artikli 24 lg 3 kohaldamise kohta puudutavad eelkõige olukordi, kus püsivale tegevuskohale ei tohi kohaldada kõrgemat maksumäära kui residendist äriühingule. Püsivale tegevuskohale tuleb lubada samaväärseid mahaarvamisi ning topeltmaksustamise vältimise meetodeid, mida saab residendist äriühing siseriiklike õigusaktide või maksulepingute alusel, hoolimata sellest, kas sellised õigused on püsiva tegevuskoha jaoks siseriiklikesse õigusaktidesse sisse kirjutatud. Püsiva tegevuskoha lõpetamisel tekkiv maksukohustus ei ole eeltoodust erinev.

Artikli autor oleks mõistnud, kui maksuhaldur oleks tõmmanud paralleeli näiteks püsiva tegevuskoha lõpetamisel toimuva kasumijaotise ja tütarühingu poolt makstavate dividendide vahele, mistõttu oleks artikkel 24 lg 3 kohaldunud, kuid poleks toimunud koormavamat maksustamist. Kuid ka sellisel juhul oleks tekkinud küsimus kohasest võrdlusest, kuna puudub loogiline põhjus, miks peaks püsiva tegevuskoha lõpetamisel tehtavat väljamakset võrdlema äriühingu poolt makstavate dividendide ning mitte hoopis likvideerimisjaotisega. Ettevõtjal peaks endal üldjuhul olema võimalus otsustada, kas ta jaotab dividende ning siis alles likvideerib äriühingu või maksab koheselt likvideerimisjaotist. Käesoleva artikli autor pole senini kokku puutunud olukorraga, kus maksuhaldur residendist äriühingu puhul nõuaks kehtiva tulumaksuseaduse alusel jaotamata kasumi väljamaksmist esialgu dividendidena ning alles seejärel käsitleks ülejäänut likvideerimisjaotisena. Seetõttu peaks maksuhaldur tulenevalt artiklist 24 lg 3 nii residendist äriühingute kui ka mitteresidendi püsivate tegevuskohtade maksustamise osas rakendama sarnast käsitlusviisi.

Vastuolu Euroopa Ühenduse asutamislepingu alusel

Püsiva tegevuskoha ebavõrdse kohtlemise keeld tuleneb samuti Euroopa Kohtu pretsedendiõigusest, mille kohaselt ei tohi püsivat tegevuskohta maksustada koormavamalt võrreldes residendist äriühinguga. Vastav põhimõte on sätestatud Euroopa Ühenduse asutamislepingu artiklis 43, mille kohaselt on keelatud piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku (äriühingute kodakondsuse kohta vaata sama lepingu artiklit 48) asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Sama säte keelab piirangud, mis ühtemoodi takistavad rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.

Eeltoodud käsitlust püsivate tegevuskohtade ja residendist äriühingute kohta on korduvalt kinnitatud ka erinevates Euroopa Kohtu poolt tehtud kohtulahendites, sealhulgas nt C-270/83 Avoir Fiscal , C-330/91 Commerzbank , C-311/97 Royal Bank of Scotland , C-307/97 Saint Gobain ning C-253/03 CLT-UFA SA . Samuti ei toimu nendes lahendites võrdlus mitte kahe mitteresidendi vahel, vaid selles, et mitteresidendi tegevusele ei tohi sihtkohariigis luua takistusi sõltuvalt sellest, kas ta tegutseb seal tütarühingu kaudu või püsiva tegevuskoha kaudu. Kuna vastavat teemat käsitlevate Euroopa Kohtu lahendite analüüs väärib eraldi artiklit, siis nende põhjalikumal analüüsil käesolevas artiklis pikemalt ei peatuta.

Äramärkimist väärib siiski maksuhalduri vastus maksumaksja küsimusele võrdsest kohtlemisest, kus võrreldes maksulepingu tõlgendamisega ei saagi vastus olla palju lühem, kuid on selle eest palju konkreetsem: Euroopa Kohtu lahendite otsekohaldamise praktika Eestis siiani puudub.

Arvestades maksumaksja soovi saada maksukorralduse seaduse § 14 lg 1 alusel teavet tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta, jääb lahtiseks küsimus, et mida maksumaksja maksuhalduri vastavast vastusest järeldama peaks. Kuna Euroopa Ühenduse õiguse ülimuslikkust ning vahetut kohaldatavust on kinnitatud juba väga varajastes Euroopa Kohtu lahendites ning ülalloetletud 5 Euroopa Kohtu lahendit peaksid vaid selgitama, kuidas artikliga 43 sätestatud asutamisvabaduse põhimõtet tuleks püsivate tegevuskohtade puhul tõlgendada, jääb maksuhalduri vastusest mulje, et Euroopa Ühenduse õigus Eestis üldse ei kohalduks. Kuidas praktika tekkida saab, kui mitte maksuhalduri seisukohtade kaudu asutamislepingu rakendamisel?

Pigem oleks oodanud maksuhaldurilt olemasoleva kohtupraktika põhjal motiveerinud argumentatsiooni selle kohta, et miks mitteresidendi püsiv tegevuskoht ja residendist äriühing näiteks ei ole Eestis omavahel võrreldavad või juhul kui nad on võrreldavad, millised kohtupraktikast tuletatavad õigustused ebavõrdseks kohtlemiseks oleksid võinud rakenduda tulenevalt Eesti maksusüsteemi eripärast.

Muuhulgas tuleks ära märkida, et vastavalt Rahandusministri poolt avalikustatud informatsioonile (Lemmi Kann. Maksumuudatus sulatab ettevõtete väärtust. - Äripäev, 04.03.2008, lk 4. Kellele iseseisvus, kellele ike? - MaksuMaksja, 2008, nr 3, lk 31-37) on residendist äriühingute ning mitteresidendist püsivate tegevuskohtade erineva maksustamise osas algatanud Eesti suhtes rikkumismenetluse ka Euroopa Komisjon. Käesoleva artikli autoril puudub informatsioon rikkumismenetluse sisu kohta ning kas tegemist on käesolevas artiklis tõstatatud probleemiga.


Kokkuvõtteks

Maksuhalduri praktika püsivate tegevuskohtade maksustamisel loob konkurentsimoonutusi ettevõtlusvormi valikul, pannes mitteresidendi püsivad tegevuskohad Eestis teatud juhtudel ebasoodsamasse olukorda ning soodustades seega tegutsemist läbi residendist äriühingute. Kui äriühingu likvideerimisjaotiste puhul riik vägagi kergekäeliselt loobub maksulepingutega tagatud maksustamisõiguse rakendamisest, jääb arusaamatuks, miks seda vägagi kangekaelselt tahetakse siiski teha püsivate tegevuskohtade puhul.

Käesoleva artikli autori arvates on maksuhalduri praktika püsivate tegevuskohtade maksustamisel selgelt vastuolus nii Eesti poolt sõlmitud maksulepingutes kui ka Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud asutamisvabaduse põhimõttega, millega peaks olema tagatud kahe erineva ettevõtlusvormi võrdne kohtlemine.

Tundub siiski, et ka riigi tasemel on probleemi teadvustatud, sest 26. märtsil Riigikogus vastuvõetud muudatustega on tulumaksuseadusesse viidud sisse säte, mille kohaselt hakatakse maksulepingute artikliga 7 Eestile tagatud maksustamisõigust rakendama ka residendist äriühingute puhul, maksustades likvideerimisjaotisena makstud jaotamata kasumit likvideeritava äriühingu tasemel. Vastav muudatus tulumaksuseaduses peaks kaotama käesolevas artiklis tõstatatud mitteresidendi püsivate tegevuskohtade ja residendist äriühingute ebavõrdse kohtlemise.

Ning kõige lõpetuseks võiks tõstatada küsimuse, kas § 53 lg 4 ⁴ sätestatud põhimõtte rakendamine kitsalt ainult mitterahalise sissemakse, ühinemise, jagunemise ja ümberkujundamise käigus on Eesti maksusüsteemi eripära arvestades põhjendatud või on tegemist eelkõige mehhaanilise ühinemisdirektiivi sõnastuse kopeerimisega?


Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja, Mai 2008